Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4511-828/15-3/MK
z 4 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca był jednym z dwóch wspólników Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego „B” Z. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej: „Spółka jawna”), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w 2001 r. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki jawnej posiadali po 50% udziałów kapitałowych w Spółce jawnej. Wspólnicy Spółki jawnej objęli udziały w Spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w postaci niepieniężnej tj. nieruchomości gruntowych o wartości 33.380,00 zł.

W związku z restrukturyzacją Spółki jawnej, dnia 29 września 2014 r. uchwałą wspólników Spółki jawnej podjęto decyzję o przekształceniu Spółki jawnej w PHU B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) na podstawie art. 551 § 1 w zw. z 571 i 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca, będący dotychczas wspólnikiem Spółki jawnej stał się wspólnikiem Spółki z o.o. obejmując z dniem przekształcenia udziały w Spółce z o.o., które zostały pokryte w całości majątkiem Spółki jawnej. Również drugi wspólnik Spółki jawnej objął udziały w Spółce z o.o. w zamian za majątek Spółki jawnej. Mając powyższe na uwadze, całość udziałów w Spółce z o.o. została pokryta kapitałami Spółki jawnej. Wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. dzieliła się na 20 udziałów o wartości nominalnej 1.669,00 zł każdy.

Wartość bilansowa majątku Spółki jawnej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia według stanu na dzień 31 sierpnia 2014 r. wynosiła 989.310,83 zł. Łączna wartość Spółki jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. wynosiła natomiast 767.797,17 zł (tj. 33.380,00 zł wkładów oraz 734.417,17 zł kapitału zapasowego pochodzącego z wypracowanego przez wspólników Spółki jawnej zysku z lat ubiegłych do dnia przekształcenia w Spółkę z o.o.). Różnica pomiędzy wartością bilansową z dnia sporządzenia sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia a wartością z dnia przekształcenia wynika z faktu, że Spółka jawna prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą w związku, z czym zmieniała się jej wartość, choćby z powodu różnic w posiadanych aktywach obrotowych.

W wyniku powyższej restrukturyzacji dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej (w tym Wnioskodawca) stali się wspólnikami Spółki z o.o. obejmując całość jej udziałów. Kapitał zapasowy Spółki jawnej został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży dnia 16 stycznia 2015 r. zbył przysługujące mu udziały w Spółce z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Nabywca”) osiągając z tego tytułu przychód. Również drugi wspólnik Spółki z o.o. zbył przysługującą mu część udziałów na rzecz Nabywcy za taką samą cenę. W wyniku tej transakcji Nabywca nabył 100% udziałów w Spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, będzie przypadające na niego 50% wartości i majątku Spółki jawnej (zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy 50% udziałem kapitałowym w Spółce jawnej). Koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone według wartości bilansowej Spółki jawnej określonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o.

1. Przekształcenie spółek i sukcesja prawna
   
   

Spółka z o.o. jak również Spółka jawna zaliczają są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy KSH. Przepisy dopuszczają możliwość przekształcenia formy prawnej spółek handlowych na podstawie art. 551 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona).

Na gruncie prawa handlowego KSH wprowadza zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków przy przekształceniu spółek handlowych. Przepis art. 553 KSH stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1) a Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia,| koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z przywołanych przepisów wynika, że spółka przekształcona przejmuje prawa i obowiązki przysługujące spółce przekształcanej. Należy podkreślić, że :przekształcenie spółki na podstawie art. 551 KSH ma charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Zgodnie z art. 555 KSH jedynie odpowiednio do przekształcenia Spółek stosuje się przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej i i jeżeli przepisy dotyczące przekształceń nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. Przepis art. 154 § 1 KSH normuje wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego: „wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według wartości majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określaną w art. 266 § 3 KSH jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej [...]. Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 KSH) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki.”| (Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych, komentarz do art. 154 KSH, Legalis 2015).

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienia związane z sukcesją generalną i następstwem prawnym reguluje ustawa z dnia ;29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm., dalej: „OP”). Na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją odpowiadającą dyspozycji przywołanego przepisu art. 93a § 1 pkt 2 OP – doszło do przekształcenia Spółki jawnej (nieposiadającej osobowości prawnej) w Spółkę z o.o. (osobę prawną). Mając na uwadze powyższe przepisy, przekształcenie nie powinno być traktowane jak likwidacja Spółki jawnej i powstanie, nowego podmiotu (Spółki z o.o.), a jedynie jako proces prowadzący do zmiany formy prawnej spółki handlowej. Jak wynika, więc z powyższych przepisów OP w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sukcesją generalną praw obowiązków.

Oznacza to, że Spółka z o.o. wstąpiła we wszelkie stosunki prawnopodatkowe Spółki jawnej. W doktrynie wskazuje się, że: „następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi.” (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2000, s. 108; K. Dworniak, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku przekształcenia nie doszło do przeniesienia majątku Spółki jawnej na Spółkę z o.o. w wyniku transakcji pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. W przypadku przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Oznacza to w szczególności, że w przypadku przekształcenia spółek nie dochodzi do wniesienia aportu do Spółki z o.o. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-181/15/MW: „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił , jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.”

2. Koszty uzyskania przychodu
   
   

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ustawa o PIT przewiduje, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% , uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 PIT dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów - uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  

• przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
  
  
  

Należy dodatkowo wskazać, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Analiza przywołanych przepisów doprowadza do wniosku, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f PIT może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). A contrario w przypadku nabycia udziałów (akcji) w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny nie jest dopuszczalne stosowanie reguł przewidzianych w art. 22 ust. 1f PIT.

Jak zostało wskazane w pkt 1 w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia, nie z nabyciem udziałów w Spółce z o.o. w drodze wniesienia aportu tylko w drodze przekształcenia spółki jawnej w Spółkę z o.o. Mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f PIT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m. in. w wyroku WSA Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1466/09: „Ponieważ (...) udziały w przekształconej Sp. z o. o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1F PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, t .gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów , uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust 1 punkt 38 PdoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 PDoFizU”

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT kosztem podatkowym są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Koszty te stanowią jednak koszty uzyskania przychodu dla potrzeb PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Oznacza to, ze dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów aktualizuje się możliwość uwzględnia w kosztach podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Słusznie wskazuje się, że: „wydatki na nabycie bądź objęcie odpłatnie zbywanego udziału bądź papieru wartościowego stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że stają się one „aktywne” jako koszty podatkowe dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, papierów wartościowych czy tytułów uczestnictwa” (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Legalis 2014).

Mając na uwadze konstrukcje normatywną kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki jawnej należy podkreślić, że kluczowym zagadnieniem będzie ustalenie co stanowiło wydatek na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Na wstępie zaznaczyć należy, że przepisy PIT nie wskazują, w jaki sposób ustalić należy koszty uzyskania przychodu w takiej sytuacji. Przepisy podatkowe nie przewidują definicji pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Również brak przykładowego katalogu wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów (por. wyrok WSA w W. z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2692/11 oraz NSA z 22 października 2014 r., sygn. II FSK 2329/12).

Wobec tego, w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, należy odwołać się do wartości, która rzeczywiście stanowiła koszt nabycia udziałów w Spółce z o.o. i która została poniesiona w związku z osiągniętym przychodem z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. Wartość ta będzie stanowiła podstawę do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie PIT. Należy podkreślić, że nie jest zasadne przyjmowanie za koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym jedynie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o. (nominalnej wartości kapitału zakładowego). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że za koszt uzyskania przychodów powinny być uznane wszelkie wartości, które zostały poniesione przez podatnika bez względu na formę prawną ich poniesienia. Innymi słowy niedopuszczalne jest różnicowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu tylko z uwagi na formę przekazania tego majątku do Spółki z o.o. Ustawa o PIT nie zawiera podstaw dla takiego różnicowania kosztów podatkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym powinny być równe wartości bilansowej Spółki jawnej, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień przekształcenia (zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy 50% udziałem kapitałowym w Spółce jawnej). Podczas trwania Spółki jawnej Wnioskodawca ponosił wydatki na nabywanie poszczególnych składników majątku Spółki jawnej takich jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki obrotowe, które znalazły swoje odzwierciedlenie w wartości księgowej Spółki jawnej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie tych składników pochodziły ze środków finansowych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika Spółki jawnej na bieżąco. Do momentu przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o. o., podatnikami w podatku PIT byli jej poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będący osobami fizycznymi. Ostatecznie na dzień przekształcenia wartością majątku Spółki jawnej była wartość bilansowa określona na dzień przekształcenia, która została przeniesiona w całości do Spółki z o.o. Wartość ta stanowić powinna, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. (z uwzględnieniem 50% udziału Wnioskodawcy).

Mając na uwadze, że wartość bilansowa przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia była wyższa od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie jest uzasadnione ograniczane kosztów uzyskania przychodu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki z o.o. Ograniczenie takie mogłoby mieć miejsce tylko w takiej sytuacji, jeżeli w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. doszłoby do wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, co jak zostało wskazane wyżej nie byłoby prawidłowe w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wysokości 50% wartości bilansowej Spółki jawnej z dnia przekształcenia. Również niezgodne z przepisami byłoby przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie Wnioskodawca poniósł pierwotnie na nabycie wkładu w Spółce jawnej (stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r., sygn. I SA/G11441/13).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacje indywidualne jak również orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla innych spraw. Podkreślić jednak należy, że mając na uwadze jednolitość stosowania przepisów oraz zasadę legalizmu jak również zasadę zaufania rozstrzygnięcia podjęte w analogicznych sprawach stanowią cenną wskazówkę dotyczącą prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych.

DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPB1/415-451/08/KB (KAN-5544/05/08) stwierdził, że: „ jeżeli […] cały majątek przekształcanej spółki jawnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na ;określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

Powyższe stanowisko potwierdził również WSA w W. w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1465/09 r (orzeczenie prawomocne, skarga kasacyjna organów w niniejszej sprawie została oddalona). W orzeczeniu tym WSA stanął na stanowisku, że: „zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zresztą sam Minister tych podstaw nie wskazuje [...] pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej [...], natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o.), jest co najmniej nieuzasadniony”,

Dalej WSA wskazał wprost, że: „bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. […] Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Powyższa interpretacja doprowadziła do uchylenia przez WSA w W. wcześniejszej interpretacji, w której Minister Finansów zajął odmienne stanowisko. Podkreślić również należy, że WSA przyjął analogiczne konkluzje do przyjętych , powyżej przez Wnioskodawcę. Zdaniem Sądu: jedynie w art. 22 ust. 1f ustawy pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Przepis ten nie ma jednak w sprawie zastosowania, gdyż - jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały - przekształcenie spółek nie jest objęte jego dyspozycją (nie mamy do czynienia ze zbywaniem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny)”.

W wyniku powyższego rozstrzygnięcia DIS w W. wydał 20 stycznia 2012 r. interpretacje nr IPPB1/415-105/09/12- 5/S/KS, w której powyższy pogląd został potwierdzony. Powyższe stanowisko zostało również podzielone w analogicznych wyrokach wydanych przez WSA w W., sygn. III SA/Wa 1466/09 i III SA/Wa 1464/09. Skargi kasacyjne na wyroki te zostały oddalone.

Stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach zostało zaaprobowane również przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. I SA/Gl 1441/13. Sąd stwierdził, że: „w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na i majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej [...] kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość (majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego”. WSA w Gliwicach zwraca również uwagę na to, że: „WSA w W. w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2342/12, w którym w konkluzji za błędne uznał założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej - dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce jawnej. Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. „kosztu historycznego” są licznie prezentowane w orzecznictwie , sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w W. z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III :SA/WA 522/13”.

Z przywołanego powyżej orzecznictwa wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze Spółki jawnej, jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT należy rozpoznać wartość bilansową Spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej Spółki z o.o. z dnia jej powstania) w proporcji przypadającej na udział Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o PIT nie dają podstaw dla rozróżniania wysokości kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego, na jakie kapitały Spółki z o.o. została przeznaczona wartość Spółki jawnej. Mając na uwadze powyższą argumentację oraz przedstawiony stan faktyczny za koszty uzyskania przychodu w PIT z tytułu sprzedaży przypadających Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. należy uznać 383 898,59 zł (767.797,17 zł x 50%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
   
   

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – 50% wartości majątku rzeczowego spółki jawnej wycenionego na potrzeby przekształcenia, tj. wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej Spółki z o.o. z dnia jej powstania) , lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę, na nabycie będącej przedmiotem aportu nieruchomości gruntowej (czyli będzie to wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, którą później wniósł do spółki jawnej). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze Spółki jawnej, wartość bilansową Spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej Spółki z o.o. z dnia jej powstania) w proporcji przypadającej na udział Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Admninistracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w W. ,Gliwicach i Rzeszowie podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Oceny wyrażonej przez Sąd w przywołanych orzeczeniach Organ podatkowy nie podziela z przyczyn omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa. Należy zauważyć, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, ze przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy - Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.