Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-466/15/AW
z 16 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta oraz zbycia obligacji na rzecz innego podmiotu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta oraz zbycia obligacji na rzecz innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

• SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
• SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”) a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. obligacje (dalej: „Obligacje”).

Obligacje zostaną nabyte przez SKA od emitenta. Jednakże zapłata ceny emisyjnej przez SKA może nastąpić w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa SKA, w drodze umowy datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Obligacji).

Po otrzymaniu Obligacji w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia/wykupu przez emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?
2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w przypadku wykupu przez emitenta Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to cena emisyjna Obligacji, którą ureguluje SKA poprzez przeniesienie swojego przedsiębiorstwa w drodze umowy dalio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przypadku zbycia Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to cena emisyjna Obligacji, którą ureguluje SKA poprzez przeniesienie swojego przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum.

Uzasadnienie Spółki do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zasady ustalenia kosztu z tytułu zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną określa art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. lt stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do kosztów uzyskania przychodu do czasu likwidacji/rozwiązania takiej spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

W przypadku zbycia/wykupu przez emitenta Obligacji, zasady ustalenia kosztu podatkowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podsumowując, w przypadku wykupu przez emitenta/zbycia Obligacji otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to cena emisyjna Obligacji, którą zapłaciła SKA lub Spółka jawna w drodze umowy datio in solutum.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-6/13-4/DP zgodził się z następującą argumentacją: Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej, innymi słowy ponownie w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8f) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie łych akcji (cena nabycia. Wydatki te nie mogą zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że: jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w iw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1042/14-2/DP nadmienił, że: W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztem, które odroczone pozostały do momentu wykupu obligacji. Do kosztów tych będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie/objęcie obligacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Stosownie do tego unormowania do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

• odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio,
• spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Celem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znaleźć mogą unormowania art. 16 ust. 1 pkt 8 czy też art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednocześnie stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8f tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Przepis, do którego odpowiedniego stosowania odsyła powyższe unormowanie stanowi natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wskazane wyżej przepisy przesuwają zatem moment rozliczenia kosztów związanych z nabyciem papierów wartościowych na moment ich sprzedaży, w konsekwencji w sytuacji gdy dochodzi do zbycia obligacji podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów związanych z ich nabyciem (wydatków na nabycie). Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „wydatek” – który w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) jest zdefiniowany jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Do typowych kosztów warunkujących nabycie przedmiotowych obligacji zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę ich nabycia.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Wyjaśnić należy, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obligacji bądź też ich wykupienia przez emitenta nabytych w ramach umowy datio in dolutum w zamian za przedsiębiorstwo stanowić będzie – w świetle powołanych wyżej przepisów – zapłacona za nie cena odpowiadająca wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia obligacji bądź ich wykupu przez emitenta konieczne jest poniesienie przez spółkę kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową przedsiębiorstwa, w zamian za które nastąpiło nabycie obligacji.

Wobec tego, w sytuacji gdy wydatek na nabycie obligacji nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów do czasu likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, wydatek ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na moment zbycia tego składnika majątku (zbycia obligacji na rzecz osoby trzeciej bądź jej wykupu przez emitenta).

Przy czym wydatki na nabycie obligacji – wbrew stanowisku Spółki – nie mogą być utożsamiane z ceną emisyjną obligacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw. Powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.