Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-1/4514-376/15/KrB
z 3 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu do Biura – 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy odpłatnego przejęcia długu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy odpłatnego przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H.F.P. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce (dalej jako: „dłużnik”) z tytułu wierzytelności pożyczkowych. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy z dnia Kodeks cywilny. Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek. Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego przejęcia długów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotowemu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny ‒ w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ‒ w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Natomiast ust. 1 pkt 2 omawianego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności zwrot „następujące czynności cywilnoprawne” wskazuje, że katalog zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż „w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.”

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było precyzyjne wskazanie przedmiotu opodatkowania i wyłączenie spod opodatkowania innych zdarzeń cywilnoprawnych niewymienionych wprost w przepisie. W konsekwencji, te czynności, które nie zostały wskazane expressis verbis w ustawowym katalogu nie powinny rodzić po stronie podmiotów ich dokonujących obowiązku podatkowego. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, stosowanie rozszerzającej wykładni funkcjonalnej, czy też posługiwanie się analogią w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego, na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne ‒ „kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej” (J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008 r., pkt 8, rozdział XI).

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że zasada numerus clausus wyklucza możliwość opodatkowania również takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale mogą w sferze gospodarczej i ekonomicznej wywołać podobne skutki jak umowy w nim wskazane. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na dwa przypadki. W pierwszym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie będzie podlegała taka umowa nienazwana, której skutek może być zbliżony do wywoływanego przez jedną z umów objętych katalogiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (przykładowo ‒ do umowy sprzedaży), jednak niezawierająca elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnych z ww. przepisu. W drugim przypadku, opodatkowaniu nie będzie podlegać czynność cywilnoprawna, która nazwą co prawda odpowiada umowie wskazanej w omawianym artykule, ale również nie zawiera w swej treści elementów przedmiotowo istotnych dla danego rodzaju umów. Zatem, kwalifikacja danej czynności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy. Konieczne jest zatem, aby dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w danym przypadku, potwierdzić jakie są rzeczywiste prawa i obowiązki stron analizowanej umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W § 2 ww. przepisu uregulowane zostały możliwe sposoby przejęcia długu. Może do niego dojść poprzez:

1. zawarcie umowy między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika;
2. zawarcie umowy między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.
   
   

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Należy podkreślić, że opisana zmiana podmiotowa nie prowadzi do jednoczesnej zmiany treści stosunku zobowiązaniowego w pozostałym zakresie ‒ jego przedmiotem pozostaje wciąż ten sam obowiązek określonego świadczenia. Transakcja ta, nawet jeżeli następuje odpłatnie, w rzeczywistości nie polega na sprzedaży prawa, a jedynie na zmianie stron stosunku prawnego mającego za przedmiot to prawo.

W sytuacji Wnioskodawcy, wstąpi on - za określoną odpłatnością ze strony dłużnika - w miejsce dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umowy pożyczki i tym samym stanie się on wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy.

W doktrynie wskazuje się, że następujące cechy muszą zostać spełnione, aby uznać daną instytucję za przejęcie długu i tym samym odróżnić ją od innych możliwych transakcji:

1. podmiot trzeci wstępuje na miejsce dłużnika i w ten sposób przyjmuje dług jako własne zobowiązanie;
2. zwolniony zostaje dotychczasowy dłużnik;
3. zachowana zostaje tożsamość przejmowanego zobowiązania (zob. E. Łętowska [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. l, s. 922).
   
   

W sytuacji Wnioskodawcy, wszystkie wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione:

1. Wnioskodawca wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dotychczasowego dłużnika, i w ten sposób przejmie dług jako własne zobowiązanie;
2. dłużnik zostanie zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela;
3. przedmiotem świadczenia na rzecz wierzyciela była i pozostanie nadal wierzytelność pożyczkowa; wierzytelność ta będzie składała się z kwoty głównej oraz, potencjalnie, odsetek.
   
   

Przejęcie długu, jak zostało wskazane powyżej, jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego. W szczególności, nie polega na sprzedaży praw, gdyż prowadzi przede wszystkim do przejęcia zobowiązań. Zatem, możliwość wywołania podobnych skutków ekonomicznych do innych umów cywilnoprawnych nie uzasadnia utożsamiania umowy przejęcia długu z czynnościami wymienionymi w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również z związku z wcześniej poczynionymi rozważaniami dotyczącymi zasady numerus clausus wykluczającej możliwość opodatkowania takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, kwalifikacja danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy.

Przykładem umowy, która nie jest wprost wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przelew wierzytelności. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia wierzytelności może dojść m.in. w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. W tym przypadku, pomimo braku wyróżnienia w sposób jednoznaczny przelewu wierzytelności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega temu podatkowi, z uwagi na formę w jakiej się jej dokonuje i jej elementy przedmiotowo istotne. Podkreślić należy bowiem, że choć przelew wierzytelności jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego, to do jego realizacji dochodzi w ramach innych przewidzianych prawem cywilnym umów. Zatem, umowa przelewu wierzytelności zawsze wypełnia essentialia nesotii innych umów cywilnoprawnych, inaczej niż w przypadku umowy przejęcia długu. W szczególności należy podkreślić, że czynność przejęcia długu nie może być rozumiana jako przelew wierzytelności, pomimo, iż w obu tych transakcjach dochodzi do zmian podmiotowych jej stron. Przejęcie długu jest bowiem umową uregulowaną samodzielnie na gruncie prawa cywilnego, a do jego wykonania dochodzi w drodze umowy o przejęcie długu, niezależnie od innych umów przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Ponadto, obie czynności dotyczą różnych stron stosunku zobowiązaniowego: przelew wierzytelności – wierzyciela, przejęcie długu – dłużnika.

Umowa przejęcia długu nie tylko nie została wprost wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale również, jak zostało wskazane powyżej, nie odpowiada w swojej istocie żadnej z umów wskazanych w omawianym przepisie. W szczególności nie dochodzi do jej realizacji w ramach innej czynności cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu wierzytelności pożyczkowych nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu pożyczki nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce z tytułu wierzytelności pożyczkowych. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.). Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek. Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela.

W związku z powyższym, wskazać należy, że umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 Kodeksu cywilnego polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu przez Wnioskodawcę długu od osoby fizycznej za wynagrodzeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.