INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, oraz

• miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.
  
  

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 31 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 4 czerwca 2012 r.), zaś w dniu 8 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 5 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W 2007 r. przystąpił do nowopowstałej spółki osobowej z siedzibą w Niemczech, M. (dalej: Spółka), zorganizowanej według przepisów prawa niemieckiego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej „kommanditgesellschaft”, co jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Na gruncie prawa niemieckiego Spółka jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem praw i obowiązków. Podobnie jak polska spółka komandytowa, Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności).

Wnioskodawca przystąpił do Spółki w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednika polskiego komandytariusza). Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki.

Spółka nabyła akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: spółka luksemburska). Następnie Spółka sprzedała akcje spółki luksemburskiej. W efekcie tej transakcji Spółka zrealizowała zysk, który został wypłacony wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) z uwzględnieniem stopnia ich udziału w zyskach.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić zasady opodatkowania otrzymanych przychodów na gruncie ustawy o PIT oraz umowy o UPO.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działalności spółki osobowej z siedzibą w Niemczech jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w treści umowy spółki osobowej z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadanym udziałem w Spółce, Wnioskodawca posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu postanowień umowy o UPO...
2. Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez Spółkę akcji w spółce luksemburskiej powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Niemczech, będącego skutkiem posiadania przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, zgodnie z postanowieniami umowy o UPO...
3. Czy do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład na terytorium Niemiec, wynikający z faktu posiadania przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o UPO, co oznacza, iż dochody te są opodatkowane wyłącznie na terytorium Niemiec i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski...
4. Czy transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki rodzi dla Wnioskodawcy jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek podatku od tych przychodów na podstawie ustawy o PIT...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 3, dochody uzyskiwane poprzez Jego zakład w Niemczech (Spółkę), są opodatkowane wyłącznie na terytorium Niemiec i w związku z tym są zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”. Regulację tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej w Niemczech - umową, którą należy uwzględnić, jest umowa o UPO. Umowa o UPO kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki właściwym źródłem są zyski przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji, tj. w przypadku Wnioskodawcy – na terytorium Polski. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, mogą być opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, tj. w przypadku Wnioskodawcy — na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca wskazuje, iż jak wskazano w uzasadnieniu Jego stanowiska do pytania nr 1, Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Niemiec w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 umowy o UPO.

Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Jego jako wspólnika Spółki w Niemczech za zakład, skutkuje możliwością opodatkowania Jego dochodu, jaki należy przypisać zakładowi, na terytorium Niemiec.

Aby zapobiec zjawisku podwójnego opodatkowania, umowa o UPO przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o UPO „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu”.

Skoro zatem, Jego dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym w zyskach Spółki pochodzących ze sprzedaży akcji spółki luksemburskiej) jest przypisany do Jego zakładu na terytorium Niemiec, to dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie w Niemczech.

Zwolnienie wynikające z umowy o UPO znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy, „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również, dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

• ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
  
  

Wskazany przepis przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją.

Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w umowie o UPO.

W świetle powyższego Jego dochody, przypisane Jego zakładowi - Spółce, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. W Polsce dochody te są natomiast zwolnione od opodatkowania, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).
  
  

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc m.in. takiej, z której przychodów ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Przy czym przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowi sytuacja, w której zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. umowy zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit d) ww. umowy określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2007 r. przystąpił do nowopowstałej spółki osobowej z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka), zorganizowanej według przepisów prawa niemieckiego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej „kommanditgesellschaft”, co jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Na gruncie prawa niemieckiego Spółka jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem praw i obowiązków. Wnioskodawca przystąpił do Spółki w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednika polskiego komandytariusza). Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Spółka nabyła akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: spółka luksemburska). Następnie Spółka sprzedała akcje spółki luksemburskiej. W efekcie tej transakcji Spółka zrealizowała zysk, który został wypłacony wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) z uwzględnieniem stopnia ich udziału w zyskach.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działalności spółki osobowej z siedzibą w Niemczech jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w treści umowy spółki osobowej z siedzibą w Niemczech.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, zarządzanie i zbywanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu, przychód ze zbycia posiadanych akcji w spółce luksemburskiej należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z uwzględnieniem art. 13 ust. 3 ww. Umowy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przedmiotowych udziałów w spółce kapitałowej może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Niemczech, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.