INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 17.01.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia proporcji obrotu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia proporcji obrotu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

X (dalej: „X” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską na terytorium Polski. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów X zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Oferta X jest skierowana do inwestorów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i zagranicą, w tym na terytorium państwa niebędących członkami Unii Europejskiej (dalej: „Klienci”). Usługi świadczone przez X na rzecz Klientów, którzy podpisali umowę z X, mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w Ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.). W ramach tej działalności X między innymi nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Na instrumenty te składają się kontrakty terminowe takie jak:

1. kontrakty na różnicę (Equity CFD oraz CFD) - kontrakty te stanowią swoistą umowę, w której dwie strony zobowiązują się do wymiany różnicy między ceną otwarcia i zamknięcia kontraktu; ceny kontraktów odzwierciedlają bieżący kurs instrumentu bazowego; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, akcje, indeksy giełdowe lub towary;
2. kontrakty opcyjnie - które można określić jako umowy, na podstawie których jedna strona umowy (posiadacz opcji) nabywa prawo do zrealizowania opisanej umową transakcji lub do otrzymania określonej wypłaty, zaś druga strona (wystawca opcji, sprzedawca opcji) zobowiązuje się być stroną tej transakcji lub, odpowiednio, wypłacić posiadaczowi określoną kwotę.; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, indeksy giełdowe lub towary.
   
   

X zawierał będzie/zawiera bardzo dużą ilość podobnych kontraktów danego rodzaju z wieloma Klientami jednocześnie. Celem X jest osiągnięcie możliwie najwyższego zysku w warunkach niepewności co do jego wysokości i możliwości uzyskania. W transakcjach z Klientami X zawiera jednocześnie kontrakty zakupu i sprzedaży instrumentów finansowych, które co do zasady mają przeciwny charakter ekonomiczny i mogą powodować w rezultacie zarówno dodatnie i ujemne przepływy pieniężne. Celem X jest uzyskanie dodatniego wyniku netto en masse ze wszystkich transakcji danego rodzaju, nawet w przypadku, gdy jakaś ich część okaże się w rezultacie przynieść stratę dla X w ujęciu ekonomicznym (tzn. wynik na tych transakcjach będzie ujemny).

Przykład:

W danym okresie rozliczeniowym X może zrealizować kilkaset kontraktów danego rodzaju z klientami posiadającymi stałe miejsce zamieszkania na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej. Na części z tych kontraktów X osiągnie w tym okresie wynik dodatni, na niektórych z nich wynik ten będzie natomiast ujemny.

W związku z niektórymi zawieranymi transakcjami dotyczącymi instrumentów finansowych Klienci będą ponosić na rzecz X dodatkowe koszty (opłaty) związane z realizacją transakcji na oferowanych przez X instrumentach finansowych:

1. przy kontraktach terminowych Equity CFD, których instrumentem bazowym są akcje są to prowizje pobierane od wartości otwieranej transakcji;
2. przy kontraktach CFD, w których instrumentem bazowym są waluty lub towary - koszty spreadu transakcyjnego (różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kontraktu) ustalonego przez X;
3. przy kontraktach opcyjnych - koszty ew. premii opcyjnej pobieranej przez X.
   
   

Fakt obciążania klientów tymi kosztami powoduje, iż w czysto hipotetycznej sytuacji zbilansowania się kontraktów, na których osiągnięty został wynik dodatni, z kontraktami na których został osiągnięty wynik ujemny, X osiągnęłoby mimo wszystko dodatni wynik netto zysk na takich operacjach.

X dodatkowo zabezpiecza określone grupy kontraktów zawierając na rynku finansowym kontrakty przeciwne. W konsekwencji ewentualny ujemny wynik na tej grupie kontraktów jest bilansowany zyskiem na zawartych kontraktach przeciwnych. Dane gromadzone przez X dotyczące zwieranych transakcji pozwalają na dokładne ustalenie osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) wyniku netto na określonych transakcjach z uwzględnieniem np. danego klienta lub grupy klientów pochodzących z danego obszaru geograficznego. X jest zatem w stanie ustalić ogólny wynik netto na transakcjach realizowanych z klientami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jest też oczywiście w stanie ustalić ogólny wynik netto osiągnięty w przyjętym okresie rozliczeniowym na transakcjach danego rodzaju zrealizowanych z klientami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedmiotowej sprawie, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami terminowymi Equity CFD i CDF, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych), na wszystkich zawartych transakcjach tego rodzaju wraz z kosztami prowizji lub kosztami spreadu transakcyjnego...
2. Czy w przedmiotowej sprawie, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) na wszystkich transakcjach tego rodzaju wraz z kosztami ewentualnej premii opcyjnej pobieranej przez X ...
3. Czy dla potrzeb ustalenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, w związku z przepisami art. 86 ust. 9 i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, X obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia może ustalić jako dodatni wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) na wszystkich transakcjach danego rodzaju (włączając w to powiększony o pobrane od Klientów koszty prowizji, spreadów transakcyjnych i/lub premii opcyjnych) zrealizowanymi z Klientami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania albo zwykłego miejsca pobytu na terytorium Unii Europejskiej ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami terminowymi Equity CFD i CDF, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) w odniesieniu do zawartych transakcji wraz z kosztami prowizji lub kosztami spreadu transakcyjnego.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) w odniesieniu do zawartych transakcji wraz z kosztami ew. premii opcyjnej pobieranej lub płaconej przez X.
3. Dla potrzeb ustalenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, w związku z przepisami art. 86 ust. 9 i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, X obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia może ustalić jako dodatni wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) na wszystkich transakcjach danego rodzaju (powiększony włączając w to o pobrane od Klientów koszty prowizji, spreadów transakcyjnych lub premii opcyjnych spread i/lub premii) zrealizowanymi z Klientami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej z Klientami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania albo zwykłego miejsca pobytu na terytorium Unii Europejskiej.
   
   

UZASADNIENIE

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują w szczególny sposób metody ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do usług finansowych w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa) zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”).

W rezultacie w odniesieniu do usług finansowych w tym transakcji na instrumentach finansowych należy stosować ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112 oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Należy mieć także na uwadze istotne wskazówki interpretacyjne, które w tym zakresie dostarcza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał) oraz polskiego sądownictwa administracyjnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga zasada, iż w przypadku gdy przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa Trybunału są bardziej szczegółowe od prawa krajowego dopuszczalne jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego (tak m.in. orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08).

Przepis art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy stanowił, iż podstawa opodatkowania co do zasady obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112 stanowi, że podstawa opodatkowania co do zasady obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Odpowiadającym przepisom przytoczonych dyrektyw jest przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi implementację przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego. Przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W wyniku porównania przepisów ustawy o VAT mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej należy stwierdzić, iż brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112. Dodatkowo Dyrektywa 112 posługuje się w kluczowych definicjach Tytułu VII pojęciami, które nie zostały w niej odrębnie zdefiniowane.

Analiza powyższych przepisów pozwala na wysunięcie wniosku, iż podstawą opodatkowania co do zasady jest całość świadczenia należnego w wykonaniu dostawy towarów lub świadczenia usług rozumianego jako całkowite, realne i rzeczywiste przysporzenie podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy we wszystkich przypadkach przedmiotowej sprawy podstawą opodatkowania jest całkowita wartość przysporzenia na rzecz X płaconego przez Klientów w danym okresie rozliczeniowym wraz z ewentualnymi prowizjami, które razem składają się na wynagrodzenie. Kwestią kluczową jest przesądzenie co takie wynagrodzenie będzie stanowić w przedmiotowej sprawie. W szczególności należy zwrócić szczególną uwagę na odróżnienie wartości wynagrodzenia należnego X od samego przedmiotu świadczenia. Rozróżnienie takie jest szczególnie ważne w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych.

W celu pełniejszego odczytania znaczenia przepisów krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału oraz krajowego sądownictwa administracyjnego Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskiej ustawie o VAT brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach finansowych opisanych w przedmiotowej sprawie. Z tego względu prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego w przedmiotowej sprawie jest w pełni dopuszczalna.

Trybunał w wyroku z dnia 14 lipca 1998 roku w sprawie First National Bank of Chicago przeciwko The Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-172/96) stwierdził, iż w odniesieniu do transakcji walutowych, za które nie zostały naliczane żadne dodatkowe opłaty lub prowizje, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy jest ogólny dodatni wynik netto transakcji usługodawcy w określonym okresie rozliczeniowym. Trybunał stwierdził, że nie jest konieczne by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji już w momencie jej zawarcia znali dokładną kwotę wynagrodzenia będącą podstawą opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji. W rezultacie nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji.

Trybunał we wspomnianym wyroku, zdecydowanie odróżnił wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług finansowych od przedmiotu samego świadczenia. Trybunał stwierdził, że do podstawy opodatkowania nie zalicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia. Podstawą opodatkowania w razie świadczenia tego typu usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, którym jest ogólny dodatni wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku Glawe przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmebek-Uhlenhorst (sygn. C-38/93) orzekając, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane za świadczoną usługę, a zatem dodatni wynik zrealizowany ze świadczenia danych usług finansowych. Ze względu na rolę Trybunału w zakresie interpretacji prawa wspólnotowego i prawidłowego rozumienia jego postanowień, elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału schodzą na dalszy plan, gdyż istotą są wypływające z orzeczenia skutki dla interpretowania danego przepisu prawa wspólnotowego w sposób ogólny i abstrakcyjny.

Analogiczna sytuacja. jak we wskazanych powyżej dwóch wyrokach Trybunału, wystąpi zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe, w których na moment zawarcia kontraktu nie wiadomo dokładnie, czy i przez kogo zostanie osiągnięty zysk na danej transakcji. Uczestnik transakcji nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko np. kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Wynagrodzeniem świadczącego usługi finansowe na instrumentach pochodnych, bez względu na ich gwarancyjny czy spekulacyjny charakter (z punktu widzenia Klienta), będzie w przypadku nie doliczania do takich transakcji dodatkowych kosztów lub prowizji - ogólny dodatni wynik osiągnięty przez świadczeniodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Tezy o uznaniu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za odpłatne świadczenie usług wynikają pośrednio z praktyki organów podatkowych (por. interpretacja DIS w Bydgoszczy z 22.07.2011 r., sygn. ITPP1/443-522/11/MS, interpretacja DIS w Katowicach z 9.03.2011 r., sygn. IBPP2/443-1106/10/WN, interpretację DIS w Warszawie z 9.12.2010r., sygn. IPPP2/443-670/10-2/IG).

Powyższe stanowisko o uznaniu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i jednocześnie podstawę opodatkowania ogólnego dodatniego wyniku na kontraktach obejmujących instrumenty pochodne, osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym potwierdza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2010 r., sygn. I FSK 1402/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.07.2010r., sygn. I SA/Kr 752/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008r. sygn. III SA/Wa 1471/06) oraz praktyka organów podatkowych (por. indywidualna interpretacja prawa podatkowego DIS w Warszawie z dn. 28.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-735/10-2/MP, Indywidualna interpretacja DIS w Katowicach z dnia 9.03.2011 r., o sygn. IBPP2/443-1106/10/WN).

Wnioskodawca w pełni podziela stanowiska przedstawione w niniejszym wniosku przez Trybunał, polskie sądownictwo administracyjne oraz praktykę organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie metoda określania podstawy opodatkowania, jako ogólnego dodatniego wyniku finansowego w danym okresie rozliczeniowym do wszystkich transakcji danego rodzaju, będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych przez X na rzecz Klientów na instrumentach pochodnych wskazanych we wniosku. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego specyfika oraz skala zawieranych transakcji, ich podobieństwo, a ponadto cel i metody osiągania zysku przez X uzasadniają uwzględnianie ogólnego wyniku, a nie przypisywania go do poszczególnych transakcji.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1. Uwzględniając przedstawione wyżej swoje stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji obejmujących treść pytania 1 podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) w odniesieniu do zawartych transakcji wraz z kosztami prowizji lub spreadu transakcyjnego.

Ad 2. Uwzględniając przedstawione wyżej swoje stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji obejmujących treść pytania 2, podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowić będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty przez X w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) w odniesieniu do zawartych transakcji wraz z ew. kosztami premii opcyjnej.

Ad 3. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności przez X oraz potrzebę ustalenia wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT), X powinno dokonać ustalenia tej wartości uwzględniając dodatni wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym (tj. dodatnią różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi przez X dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych) na wszystkich transakcjach danego rodzaju (powiększony włączając w to o pobrane od Klientów koszty prowizji, spreadu transakcyjnego lub premii opcyjnej) zrealizowanymi z Klientami nieposiadającymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca postanowił, iż podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską na terytorium Polski. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Oferta Spółki jest skierowana do inwestorów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i zagranicą, w tym na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w Ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.). W ramach tej działalności Spółka między innymi nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Na instrumenty te składają się kontrakty terminowe takie jak:

1. kontrakty na różnicę (Equity CFD oraz CFD) - kontrakty te stanowią swoistą umowę, w której dwie strony zobowiązują się do wymiany różnicy między ceną otwarcia i zamknięcia kontraktu; ceny kontraktów odzwierciedlają bieżący kurs instrumentu bazowego; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, akcje, indeksy giełdowe lub towary;
2. kontrakty opcyjnie - które można określić jako umowy, na podstawie których jedna strona umowy (posiadacz opcji) nabywa prawo do zrealizowania opisanej umową transakcji lub do otrzymania określonej wypłaty, zaś druga strona (wystawca opcji, sprzedawca opcji) zobowiązuje się być stroną tej transakcji lub, odpowiednio, wypłacić posiadaczowi określoną kwotę.; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, indeksy giełdowe lub towary.
   
   

Spółka zawierała będzie/zawiera bardzo dużą ilość podobnych kontraktów danego rodzaju z wieloma Klientami jednocześnie. Celem Spółki jest osiągnięcie możliwie najwyższego zysku w warunkach niepewności co do jego wysokości i możliwości uzyskania. W transakcjach z Klientami Spółka zawiera jednocześnie kontrakty zakupu i sprzedaży instrumentów finansowych, które co do zasady mają przeciwny charakter ekonomiczny i mogą powodować w rezultacie zarówno dodatnie i ujemne przepływy pieniężne. Celem Spółki jest uzyskanie dodatniego wyniku netto en masse ze wszystkich transakcji danego rodzaju, nawet w przypadku, gdy jakaś ich część okaże się w rezultacie przynieść stratę dla Spółki w ujęciu ekonomicznym (tzn. wynik na tych transakcjach będzie ujemny). W związku z niektórymi zawieranymi transakcjami dotyczącymi instrumentów finansowych Klienci będą ponosić na rzecz Spółki dodatkowe koszty (opłaty) związane z realizacją transakcji na oferowanych przez Spółkę instrumentach finansowych:

1. przy kontraktach terminowych Equity CFD, których instrumentem bazowym są akcje są to prowizje pobierane od wartości otwieranej transakcji;
2. przy kontraktach CFD, w których instrumentem bazowym są waluty lub towary - koszty spreadu transakcyjnego (różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kontraktu) ustalonego przez X;
3. przy kontraktach opcyjnych - koszty ew. premii opcyjnej pobieranej przez X.
   
   

Dane gromadzone przez Spółkę dotyczące zwieranych transakcji pozwalają na dokładne ustalenie osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) wyniku netto na określonych transakcjach z uwzględnieniem np. danego klienta lub grupy klientów pochodzących z danego obszaru geograficznego. Spółka jest zatem w stanie ustalić ogólny wynik netto na transakcjach realizowanych z klientami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jest też oczywiście w stanie ustalić ogólny wynik netto osiągnięty w przyjętym okresie rozliczeniowym na transakcjach danego rodzaju zrealizowanych z klientami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi takimi jak wymienione przez Spółkę kontrakty na różnicę (Equity CFD i CFD) oraz kontrakty opcyjne.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Zatem w przypadku transakcji dotyczących ww. instrumentów finansowych realizowanych przez Spółkę, jej wynagrodzeniem jest wszystko to, co stanowi zapłatę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2006/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów finansowych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych.

Zdaniem tut. Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Wobec powyższego należy wskazać, iż niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym dodatniego wyniku pomiędzy przychodami i kosztami, z tytułu operacji na instrumentach finansowych. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane. Może bowiem wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Spółkę kontraktów przyniesie Spółce zysk (dodatni obrót), a część – stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Spółka osiągnęła stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznego obrotu uzyskanego z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z klientem. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia obrotu proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (dodatni obrót).

Z powyższego wynika wprost, iż proponowana przez Spółkę metoda liczenia obrotu na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych ze wszystkich kontraktów w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania obrotu i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu osiąganego na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami terminowymi Equity CFD i CFD, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od klienta z tytułu zrealizowania danego kontraktu wraz z dodatkowymi opłatami (prowizja, spread transakcyjny), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podobnie w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od klienta tytułu zrealizowania danego kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ew. premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje transakcji na instrumentach finansowych również z klientami spoza Unii Europejskiej. Pytanie nr 3 Spółki dotyczy ustalenia kwoty obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Generalnie zatem działalność Spółki w powyższym zakresie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w myśl art 86 ust. 9 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie natomiast z art. 28 l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że gdy Spółka świadczy opisane we wniosku usługi finansowe na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej (nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zestawiając powyższe stwierdzenie z treścią cyt. art. 86 ust. 9 ustawy o VAT wskazać należy, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług, o których mowa we wniosku – świadczonych na rzecz Klientów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe należy więc zauważyć, że Spółka wykonuje czynności dwojakiego rodzaju: czynności zwolnione od podatku VAT – nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również czynności dające takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Odpowiadając na pytanie nr 3 Spółki należy zatem wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, dla potrzeb ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, za obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia Spółka powinna uznawać kwotę należną Spółce od klienta nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, z tytułu zrealizowania danego kontraktu, wraz z opłatami dodatkowymi, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT, uzyskany z tytułu czynności dających Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien być ustalany jako suma kwot należnych od wymienionych klientów z tytułu zrealizowania poszczególnych kontraktów, wraz z opłatami dodatkowymi, pomniejszonych o kwoty należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W powołanym przez Spółkę wyroku I FSK 1402/09 rozpoznaniu przez Sąd podlegały kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank oraz dyskonta natomiast treść wyroku nie odnosi się do kwestii określania obrotu z tytułu transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami na różnicę i kontraktami opcyjnymi. Nie można zatem uznać za Spółką, iż powyższy wyrok potwierdza stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku.

Również w powołanym przez Spółkę wyroku sygn. I SA/Kr 752/10 przedmiotem rozpoznania Sądu nie były kontrakty na różnicę (Equity CFD oraz CFD) zawierane przez Spółkę.

W złożonym wniosku Spółka powołała również szereg interpretacji indywidualnych w kontekście uzasadnienia stanowiska, iż transakcje, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe należy traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (ITPP1/443-522/11/MS, IBPP2/443-1106/10/WN, IPPP2/443-670/10-2/IG). Tut. organ podkreśla, że w pełni podziela stanowisko, iż opisane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę, związane z zawieranymi kontraktami, stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, jednak kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji wskazanym przez Spółkę.

Ponadto zauważyć należy, iż treść powołanej przez Spółkę interpretacji nr IPPP1-443-735/10-2/MP potwierdza stanowisko przedstawione przez Organ w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.