Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-723/15/JW
z 13 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia w części dotyczącej:

• zamknięcia ksiąg podatkowych i sporządzenia zeznania podatkowego - jest prawidłowe,
• osoby sporządzającej zeznanie podatkowe - jest nieprawidłowe.
  

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia w części dotyczącej:

• zamknięcia ksiąg podatkowych i sporządzenia zeznania podatkowego,
• osoby sporządzającej zeznanie podatkowe.
  
  

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest w chwili obecnej jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej (dalej także: „Spółka Zależna”), prowadzącej działalność dotyczącą produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów.

W ramach prowadzonej działalności zarówno Akcjonariusz jak i Spółka Zależna osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Akcjonariusz zakupił 100% udziałów w Spółce Zależnej na podstawie umowy sprzedaży.

Nabycie przez Akcjonariusza akcji w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Akcjonariusza z oprocentowanej pożyczki (dalej także: „pożyczka”) udzielonej Akcjonariuszowi przez zagranicznego pożyczkodawcę (dalej także: „Pożyczkodawca”).

Na moment zawarcia umowy pożyczki (dalej także: „Umowa”) i wypłaty środków z tytułu pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Akcjonariusza, bezpośredni 100% udziałowiec Akcjonariusza posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w Pożyczkodawcy (innymi słowy, Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz byli na ten moment tzw. „spółkami siostrami”). Jednocześnie, od daty zawarcia Umowy struktura grupy kapitałowej, do której należą Akcjonariusz, Spółka Zależna i Pożyczkodawca, uległa zmianie – w szczególności, w momencie złożenia przedmiotowego wniosku Pożyczkodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w 100% udziałowcy Akcjonariusza, tj. w sposób pośredni kontroluje nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów Akcjonariusza (innymi słowy, Pożyczkodawca jest w stosunku do Akcjonariusza tzw. „spółką babką”).

Zgodnie z Umową, co do zasady spłata kwoty głównej pożyczki powinna nastąpić wraz z upływem okresu, na który została udzielona pożyczka, natomiast spłata naliczonych odsetek będzie następowała w okresach rocznych w dniu 31 maja.

Jednocześnie, w celu zapewnienia stronom większej elastyczności Umowa dopuszcza – pod pewnymi warunkami – możliwość dokonania:

1. wcześniejszej spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki na wniosek Pożyczkodawcy za zgodą Pożyczkobiorcy,
2. wcześniejszej spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkobiorcy będzie przysługiwało prawo do uzyskania dyskonta pomniejszającego wysokość spłaconych przedterminowo odsetek w stosunku do odsetek, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za okres, za który przedmiotowe odsetki zostałaby zapłacone „z góry”),
3. bądź też odroczenia terminu spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania od pożyczkodawcy dodatkowego wynagrodzenia – poza odsetkami, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za dany okres).
   
   

W związku z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej, do której należy Akcjonariusz oraz Spółka Zależna, rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W tym kontekście jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Spółki Zależnej z Akcjonariuszem poprzez przeniesienie całego majątku Akcjonariusza na Spółkę Zależną (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej także: „KSH”). Za przeprowadzeniem połączenia w powyższy sposób może w szczególności przemawiać fakt, że – w przeciwieństwie do Akcjonariusza – Spółka Zależna posiada silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Dzięki rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Spółka Zależna będzie mogła prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi.

Na mocy art. 494 § l KSH, w wyniku powyższego połączenia Spółka Zależna wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja uniwersalna), w tym również w prawa i obowiązki związane z Umową (Spółka Zależna stanie się stroną tej Umowy jako Pożyczkobiorca). Jednocześnie, po połączeniu Akcjonariusza ze Spółką Zależną warunki Umowy pozostaną bez zmian.

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie Spółki Zależnej oraz Akcjonariusza nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Zależnej będącej spółką przejmującą (dalej także: „Dzień Połączenia”).

W świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej także: „UoR”), Akcjonariusz może nie być zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem ze Spółką Zależną.

Rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w konsekwencji zakładane jest, że rok podatkowy Spółki Zależnej, w trakcie którego dojdzie do ww. połączenia, rozpocznie się później niż rok podatkowy Akcjonariusza, w którym dojdzie do tego połączenia.

Zarówno Spółka Zależna jak i Akcjonariusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek do Pożyczki wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej także: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia.

Przepisy prawa podatkowego i rachunkowego w analizowanej kwestii.

Zgodnie z Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1. Dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).
2. Co do zasady, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie, albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).
3. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6).
4. Podatnicy są co do zasady obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).
   
   

Zgodnie z UoR:

1. Księgi rachunkowe zamyka się (z pewnymi wyjątkami) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (art. 12 ust. 2 pkt 4).
2. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2).
   
   

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej), w wyniku połączenia z Akcjonariuszem Spółka Zależna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja podatkowa).

Z powyższych przepisów Ustawy o CIT wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika CIT będącego spółka kapitałową może na podstawie przepisów tej ustawy nastąpić w wyniku:

1. zakończenia przyjętego przez tego podatnika zgodnie z umową spółki roku podatkowego; albo
2. wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tego podmiotu.
   
   

„Odrębnymi przepisami” w rozumieniu art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT są w ocenie Akcjonariusza w szczególności przepisy UoR, które regulują m.in. zasady prowadzenia, otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy (w szczególności art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR), w przypadku gdy na moment połączenia Akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i faktycznie nie zamknie ich, przedmiotowe połączenie nie będzie skutkowało zakończeniem roku podatkowego Akcjonariusza.

Z kolei faktyczne zamknięcie ksiąg przez Akcjonariusza na moment połączenia zakończy jego bieżący rok podatkowy, przy czym w takim przypadku Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego Dzień Połączenia.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w związku z połączeniem Akcjonariusz zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz powinien sporządzić zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, i uwzględnić w nim przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez siebie od dnia następującego po ostatnim dniu swojego roku podatkowego poprzedzającego Dzień Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasada sukcesji na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93 § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: Ordynacja), zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że spółka przejmująca (w przypadku niniejszego wniosku Spółka zależna) stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji spółka przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Wśród tych obowiązków i praw wymienić należy stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, sporządzenie zeznania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej także: „ksh”) w wyniku połączenia przez przejęcie, całość majątku spółki Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą (Spółka zależna). Jak wynika z treści wniosku połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów. Wnioskodawca będzie zamykać księgi rachunkowe na dzień przejęcia.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej także: „updop”), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnice miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a suma należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zakończenie roku podatkowego, a tym samym złożenie zeznania uzależnione jest z kolei, od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, który wynika z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Jeżeli bowiem z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 updop). W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Od powyższego ustawodawca wprowadził wyjątek zawarty w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w którym określił, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki

Zatem przy łączeniu spółek, które to połączenie rozliczane jest metodą łączenia udziałów i w przypadku kiedy nie powstaje nowa jednostka, ustawodawca dał możliwość wyboru, czy spółka przejmowana zamyka księgi czy też nie. I tak, w przypadku kiedy jednostka przejmowana zamyka księgi rachunkowe na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę, to zamknięcie ksiąg powoduje zakończenie dla niej roku podatkowego. Koniec roku podatkowego spółki przejmowanej rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku (art. 27 ust. 1 updop). Spoczywa on na spółce przejmującej, co jest konsekwencją określonej w art. 93 § 2 Ordynacji zasady sukcesji podatkowej. W przypadku zamknięcia ksiąg (w momencie połączenia) Spółki przejmowane podlegać będą odrębnemu rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez te spółki w roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej:

• zamknięcia ksiąg podatkowych i sporządzenia zeznania podatkowego należy uznać za prawidłowe
• osoby sporządzającej zeznanie podatkowe jest nieprawidłowe.
  
  

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.