Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB4/4511-1020/15-2/JK
z 16 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania rent rodzinnych z Danii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania rent rodzinnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski. Bank prowadzi działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (jest „bankiem krajowym” w rozumieniu tej ustawy). W ramach prowadzonej działalności bankowej otwiera i prowadzi rachunki bieżące dla klientów detalicznych – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, którzy otrzymują na te rachunki wpływy pieniężne z tytułu rent i emerytur zagranicznych.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Bank pełni funkcje płatnika zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie zdrowotne, z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień przewidzianych w tych ustawach oraz zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na rachunek jednej z klientek Banku (dalej w skrócie: „Klientka”) wpływają dwa świadczenia w ramach duńskiego systemu ubezpieczeń społecznych:

1. tzw. emerytura wdowia – należna Klientce,
2. renta dla dziecka – należna synowi Klientki i jej zmarłego małżonka.
   
   

Emerytura wdowia i renta dla dziecka są formą rent rodzinnych (odpowiednikami rent rodzinnych z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych), tj. przysługują uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury, tu: małżonka Klientki (ojca dziecka), który był uprawniony do duńskiej emerytury w związku z jego pracą w duńskiej administracji państwowej. Organem wypłacającym jest Statens Administrations, czyli wydział emerytur duńskiej administracji państwowej (http://www.statens-adm.dk/). Od powyższych świadczeń Statens Administrations potrąca duński podatek dochodowy (wpływy na rachunek prowadzony w Banku trafiają w kwotach netto). Zarówno Klientka jak i jej syn są obywatelami Rzeczpospolitej Polskiej i posiadają w Polsce miejsce zamieszkania (polscy rezydenci podatkowi). Według posiadanej dokumentacji osoby te mają również duńskie numery PESEL. Bank nie ma natomiast informacji odnośnie danych jakie posiada Statens Administrations względem aktualnej rezydencji i obywatelstwa powyższych świadczeniobiorców, tj. czy organ ten jest świadomy polskiej rezydencji podatkowej i polskiego obywatelstwa Klientki i jej syna (pisma kierowane są na ich polski adres). Praktyka Banku polegająca na potrącaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) została zakwestionowana przez Klientkę i jej pełnomocnika (Bank powieli argumentację w uzasadnieniu stanowiska, które Bank przyjął dla celów niniejszego wniosku za zbieżne z Klientką i jej pełnomocnikiem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od opisanych w stanie faktycznym świadczeń wpływających na rachunek Klientki Bank powinien stosować art. 17 ust. 1, a nie art. 18 ust. 2 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), tj. nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 i nst. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Konwencja) i od opisanych w stanie świadczeń (emerytury wdowiej i renty dla dziecka) Bank jako płatnik nie powinien potrącać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Art. 18 ust. 2 Konwencji dotyczący pracowników państwowych (cyt. „2. a) Jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, b) Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania” nie powinien znaleźć zastosowania, ponieważ otrzymywane świadczenia, mimo, że związane z prawem do emerytury zmarłego małżonka i jego pracę na rzecz duńskiej administracji państwowej, nie są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu. Klientka i jej syn nie wykonywali żadnych usług (w tym pracy) na rzecz państwa duńskiego, a jedynie ich zmarły małżonek. Tym samym wyłączenie przewidziane w tym przepisie powinno być stosowane ściśle i dotyczyć tylko podatników (osób) jacy faktycznie świadczyli usługi (w tym pracę) na rzecz umawiającego się państwa (tu: Królestwa Danii) i którzy posiadają rezydencję podatkową i obywatelstwo drugiego umawiającego się państwa (tu: Rzeczpospolitej Polskiej). W przedmiotowym stanie faktycznym dotyczyłoby to zatem tylko małżonka Klientki gdyby przed swoją śmiercią zmienił kraj rezydencji podatkowej na Polskę i przyjął polskie obywatelstwo. Wszelkie inne świadczenia nawet pośrednio związane jak tutaj z faktem świadczenia usług (pracy) zmarłego małżonka (uprawnionego) na rzecz tego państwa nie będą objete zakresem przedmiotowym tego przepisu a podlegać będą regulacji ogólnej wynikającej z art. 17 ust. 1 Konwencji („1. Świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”).

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. (Nr ILPB2/415-538/12-4/AJ, wydanej względem podatnika otrzymującego duńską rentę chorobową) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W świetle powyższego, świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych Danii mogą być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce, jak i w państwie źródła, tj. w Danii. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że do renty otrzymywanej przez Wnioskodawczynię z Danii ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 polsko – duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że jest ona opodatkowana zarówno w Danii jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) ww. umowy (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy, stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawne należy wskazać, że dochód Wnioskodawczyni z renty duńskiej może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w Polsce. Jednakże w Polsce należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem od otrzymywanej renty, nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Tym samym nawet gdyby uznać, źe art. 18 ust. 2 Konwencji znajduje zastosowanie lub gdyby uznać, że art. 17 Konwencji zobowiązuje Bank do potrącania zaliczek na PIT to powinien on zastosować metodę wyłączenia z progresją z art. 22 ust. 1 Konwencji i art. 27 ust. 8 UPDOF i w rezultacie nie pobierać tym samym zaliczki na PIT w Polsce.

Mając powyższe na względzie, Bank wnosi o potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368), świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiehokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, jakakolwiek emerytura, wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania (art. 18 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji).

Postanowienia artykułów 14, 15, 16 i 17 stosuje się do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczenia usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 18 ust. 3 ww. konwencji).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w Danii mogą być opodatkowane świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych Danii albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez państwo duńskie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Natomiast emerytura/renta wypłacana przez lub pochodzące z funduszy utworzonych przez państwo duńskie, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w Danii. Jednocześnie jednak – jak stanowi art. 18 ust. 2 pkt b) Konwencji – tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji (w niniejszej sprawie w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w Polsce zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo państwa polskiego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie zdrowotne, z uwzględnieniem wyłączeń i zwolnień przewidzianych w tych ustawach oraz zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na rachunek jednej z klientek Banku wpływają dwa świadczenia w ramach duńskiego systemu ubezpieczeń społecznych: tzw. emerytura wdowia – należna Klientce i renta dla dziecka – należna synowi Klientki i jej zmarłego małżonka. Emerytura wdowia i renta dla dziecka są formą rent rodzinnych (odpowiednikami rent rodzinnych z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych), tj. przysługują uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury, tu: małżonka Klientki (ojca dziecka), który był uprawniony do duńskiej emerytury w związku z jego pracą w duńskiej administracji państwowej. Organem wypłacającym jest Statens Administrations, czyli wydział emerytur duńskiej administracji państwowej. Zarówno Klientka jak i jej syn są obywatelami Rzeczpospolitej Polskiej i posiadają w Polsce miejsce zamieszkania (polscy rezydenci podatkowi). Banku potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy zatem stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku emerytura wdowia oraz renta dla dziecka otrzymywana przez Klientkę Banku – mającą obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce – stosownie do cytowanego powyżej art. 18 ust. 2 pkt b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Tym samym, nie znajduje zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ww. Konwencji, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowaną umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z powyższym, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na banku w Polsce spoczywa obowiązek płatnika w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Klientce Banku świadczeń emerytalnych z Danii.

Zgodnie bowiem z tym przepisem do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty (art. 35 ust. 3 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.