Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/4512-1-449/15-4/SJ
z 22 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępniania zasadniczo nieodpłatnie przez Gminę na rzecz CK Budynku za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia), uznania, że Budynek w całości wykorzystywany będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności, jak również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Budynkiem (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępniania zasadniczo nieodpłatnie przez Gminę na rzecz CK Budynku za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia), uznania, że Budynek w całości wykorzystywany będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności, jak również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Budynkiem (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4). Wniosek uzupełniono 21 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska, jak również wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku (dalej: Budynek), który został udostępniony na rzecz Centrum Kultury i Turystyki (dalej: CK lub Centrum). Budynek ten pozostaje własnością Gminy.

Gmina w 2013 r. poniosła nakłady na termomodernizację Budynku (dalej: wydatki inwestycyjne). Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Ponoszone na realizację wskazanej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Ponadto Gmina ponosi również wydatki bieżące, związane z utrzymaniem przedmiotowego budynku (dalej: wydatki bieżące).

W Budynku mieści się siedziba CK. CK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Centrum utworzono na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2007 r. „w sprawie połączenia Samorządowych Instytucji Kultury (…)”. Centrum działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2001 r. Nr. 13, poz. 123, z póź. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002. Nr. 76, poz. 694, z późn. zm.), a także statutu CK przyjętego w drodze uchwały Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2007 r.

Do zadań realizowanych przez Centrum należy między innymi zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych, organizacja spektakli, wystaw, imprez artystycznych, nadzorowanie i organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej, prowadzenie kursów języków obcych, współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie lepszego zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców, prowadzenie współpracy kulturalnej z miastami partnerskimi oraz ochrona „Sztolni (…)” m.in. poprzez gromadzenie zbiorów, eksponatów, dokumentów, zabezpieczenie i konserwacje eksponatów, prowadzenie działalności oświatowej itp.

Udostępnienie przedmiotowego Budynku na rzecz CK jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża Centrum opłatami z tytułu zużycia mediów, tj. w szczególności za usługi telekomunikacyjne, wodę i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną, paliwo gazowe. Czynności związane z udostępnianiem Budynku Gmina dokumentuje wystawianymi na CK fakturami VAT.

Kwestie użyczenia Budynku i obciążania z tytułu zużycia mediów są ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz CK (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania CK tymi kosztami.

Gmina pragnie wskazać, że powyższe rozwiązanie w zakresie udostępniania Budynku na rzecz CK funkcjonowało również przed oraz w trakcie realizacji inwestycji w zakresie jego termomodernizacji.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że wniosek z 1 czerwca 2015 r. dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, Gmina pragnie wskazać, że obecnie budynek został nieodpłatnie udostępniony na rzecz Centrum Kultury i Turystyki. Jednakże, w przyszłości Gmina planuje zmienić sposób udostępniania przedmiotowego Budynku, bowiem Gmina planuje udostępniać przedmiotowy Budynek przy jednoczesnym obciążaniu CK z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów. W konsekwencji, samo jego udostępnianie będzie miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina będzie obciążać CK z tytułu mediów, tj. za zużycie energii elektrycznej. Czynności związane z udostępnianiem Budynku Gmina planuje dokumentować wystawianymi na CK fakturami VAT, które będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Ponadto, w odpowiedzi na pytania tut. Organu:

1. „Czy w umowie nieodpłatnego użyczenia Budynku na rzecz Centrum Kultury i Turystyki (CK) odrębnie uregulowano kwestię kosztów za media dostarczone do przedmiotowej nieruchomości (tj. za usługi telekomunikacyjne, wodę i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną oraz paliwo gazowe)?”, Gmina wskazała, że: „Gmina planuje udostępnić Budynek na rzecz CK na podstawie stosownej umowy, w której to umowie będzie uregulowana kwestia udostępnienia Budynku oraz obciążania z tego tytułu kosztami za media dostarczane do przedmiotowej nieruchomości (tj. za zużycie energii elektrycznej)”.
2. „Czy stroną umów na dostawę ww. mediów jest Gmina? Jeśli tak, to czy Wnioskodawca przenosi jedynie koszty tych świadczeń na rzecz CK?” Wnioskodawca poinformował, że: „W przypadku podjęcia decyzji o rozpoczęciu obciążania przez Gminę CK z tytułu zużycia tzw. mediów w Budynku, Gmina będzie stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej do przedmiotowego Budynku. Gmina zamierza następnie udostępniać Budynek i obciążać z tego tytułu CK jedynie kosztami mediów”.
3. „Czy Centrum może decydować o swoim zużyciu tzw. mediów (tj. usług telekomunikacyjnych, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej oraz paliwa gazowego), które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników lub w inny sposób (w oparciu o inne kryteria) i na tej podstawie jest/będzie fakturowane?” wskazano, że: „Zgodnie z planowaną zmianą koncepcji zagospodarowania Budynku, CK nie będzie mogło decydować o swoim zużyciu tzw. mediów w kontekście wyboru dostawcy tych świadczeń (bowiem będzie nim tylko Gmina), natomiast bieżące zużycie mediów (ilość prądu zużywana każdego dnia przez urządzenia) będzie kształtowało się według codziennego zapotrzebowania CK”.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 15 września 2015 r.):

1. Czy w przypadku udostępnienia zasadniczo nieodpłatnie Budynku na rzecz CK przy jednoczesnym rozpoczęciu obciążania CK z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów, po stronie Gminy dochodzić będzie do wykonywania jednej opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania Budynku na rzecz CK?
2. Czy w przypadku udostępniania Budynku w sposób wskazany w pytaniu nr 1,będzie można stwierdzić, że Budynek będzie przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak powinna być określona podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
4. Czy w przypadku udostępniania Budynku w sposób wskazany w pytaniu nr 1, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Budynkiem poniesione od momentu wdrożenia przedmiotowego rozwiązania?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 15 września 2015 r.):

Ad. 1

W przypadku udostępnienia zasadniczo nieodpłatnie Budynku CK przy jednoczesnym rozpoczęciu obciążania CK z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów, po stronie Gminy dochodzić będzie do wykonywania jednej opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania Budynku na rzecz CK.

Ad. 2

W przypadku udostępnienia Budynku w sposób wskazany w pytaniu nr 1, będzie można stwierdzić, że Budynek będzie przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Budynku na rzecz CK będzie należna zapłata z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku kwota wynagrodzenia należnego w szczególności z tytułu zużycia energii elektrycznej pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 4

W związku z udostępnieniem Budynku na rzecz CK Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Budynkiem poniesione od momentu wdrożenia przedmiotowego rozwiązania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz Centrum Budynek pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowego Budynku na rzecz CK na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz CK.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz CK Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu.

Gmina zaznacza, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 112 zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenia mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji, w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które, jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, mają na celu określenie czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku gdyby Gmina nie świadczyła na rzecz Centrum usługi udostępniania Budynku, wówczas czynności wykonywane na rzecz CK (obciążenie kosztami) utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenie to służy bowiem należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, stanowi jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz Centrum wyłącznie czynności udostępniania Budynku bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do mediów w opinii Gminy nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz CK jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Budynku wraz z dostępem do niezbędnych dla jego funkcjonowania mediów, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

W konsekwencji kolejną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi kompleksowej. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia CK Budynek do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, Centrum zobowiązane jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie usług, niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za świadczone usługi stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz CK powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość sumy należnej zapłaty z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, zużycia energii elektrycznej, paliwa gazowego, wody oraz odprowadzania ścieków), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Przedmiotowa złożona usługa, zdaniem Gminy, stanowi więc jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych dla jego funkcjonowania. Usługa ta nie jest przy tym, w opinii Gminy, czynnością zwolnioną z VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2015 r. sygn. ILPP1/443-1017/14-2/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. (...) W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy mediów (wszystkich lub wybranych) stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości (budynku) będącym własnością Gminy na rzecz GCK”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, mając na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku: „usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni”, wskazał, że: „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnianiu budynku przychodni – odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Prezentowane stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r. sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego stwierdził, że: „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania infrastruktury – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonaniu i korzystania z usługi głównej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową; jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że: „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-3/AK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK.
  
  

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należ uznać, że w przedmiotowej sprawie Gmina świadczy na rzecz CK jedną, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Budynku wraz z dostępem do niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu mediów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina świadczy na rzecz CK jedną, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Budynku, w ramach której zapewniony jest dostęp do niezbędnych do jego funkcjonowania mediów, należy uznać, że obiekt ten w całości służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Zaznaczenia bowiem wymaga, że – zgodnie z przytoczoną argumentacją Gmina nie wykonuje na rzecz Centrum odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania nieruchomości oraz dostępu do mediów i tym samym nie można stwierdzić, iż przedmiotowy Budynek służy w pewnej części każdej z tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, że Budynek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast ust. 6 pkt 1 przytoczonej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi, dla której odpłatność stanowi kwota należnej zapłaty z tytułu dostępu do mediów, niezbędnych do funkcjonowania Budynku, zatem podstawą opodatkowania jest suma należnej zapłaty z tytułu dostępu do mediów, m.in. z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Gminy, również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawę opodatkowania należało określić jako sumę należnego wynagrodzenia z tytułu dostępu do mediów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r. sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której Organ, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że skoro: „Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (...) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna z (ilu/u sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta sianowi jedynie wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazują również wydawane w podobnych stanach prawnych interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-4/AK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.
  
  

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia złożonej usługi w zakresie udostępniania Budynku na rzecz CK jest zapłata z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku suma należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, zużycia energii elektrycznej, paliwa gazowego, wody oraz odprowadzania ścieków, niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
  
  

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących, związanych z Budynkiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszone wydatki dotyczące Budynku są bezpośrednio związane z de facto z odpłatnym udostępnieniem Budynku na rzecz CK (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r. sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, iż ze względu na fakt, że: „Zgodnie z zawartą umową, samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne. Gmina będzie w ramach tej umowy obciążać ZGK z tytułu mediów. (...) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a w datki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków i wydatki bieżące związane z nabyciem energii elektrycznej, zużywanej przez oczyszczalnię ścieków, są związane wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. odpłatnym udostępnianiem do eksploatacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej zmodernizowanej oczyszczalni ścieków”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 26 września 2012 r. sygn. IBPPI/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie uznał, że: „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w pasiaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „… w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to fakt od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło).

(...) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest s stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2015 r. sygn. ILPP1/443-1017/14-3/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budynkiem, mają/będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących budynku z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawieranych między stronami porozumień, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-5/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-3/OS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-3/NS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-4/AD,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-5/AWa,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-5/MR,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-3/JSK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-5/SJ oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-5/AK.
  
  

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących dotyczących przedmiotowego Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

• 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
  

4. lokalnego transportu zbiorowego;
5. ochrony zdrowia;
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

• 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
  

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8. edukacji publicznej;
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11. targowisk i hal targowych;
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
13. cmentarzy gminnych;
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18. promocji gminy;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    
    

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, jest właścicielem budynku, który został udostępniony na rzecz Centrum Kultury i Turystyki (CK lub Centrum). Budynek ten pozostaje własnością Gminy. Gmina w 2013 r. poniosła nakłady na termomodernizację Budynku (wydatki inwestycyjne). Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Ponoszone na realizację wskazanej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Ponadto Gmina ponosi również wydatki bieżące, związane z utrzymaniem przedmiotowego budynku (wydatki bieżące). W Budynku mieści się siedziba CK. Centrum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Do zadań realizowanych przez Centrum należy między innymi zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych, organizacja spektakli, wystaw, imprez artystycznych, nadzorowanie i organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej, prowadzenie kursów języków obcych, współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie lepszego zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców, prowadzenie współpracy kulturalnej z miastami partnerskimi oraz ochrona „S” m.in. poprzez gromadzenie zbiorów, eksponatów, dokumentów, zabezpieczenie i konserwacje eksponatów, prowadzenie działalności oświatowej itp. Udostępnienie przedmiotowego Budynku na rzecz CK jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża Centrum opłatami z tytułu zużycia mediów, tj. w szczególności za usługi telekomunikacyjne, wodę i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną, paliwo gazowe. Czynności związane z udostępnianiem Budynku Gmina dokumentuje wystawianymi na CK fakturami VAT. Kwestie użyczenia Budynku i obciążania z tytułu zużycia mediów są ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz CK (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania CK tymi kosztami. Powyższe rozwiązanie w zakresie udostępniania Budynku na rzecz Centrum funkcjonowało również przed oraz w trakcie realizacji inwestycji w zakresie jego termomodernizacji. Ponadto, jak wskazała Gmina, planuje ona udostępnić Budynek na rzecz CK na podstawie stosownej umowy, w której to umowie będzie uregulowana kwestia udostępnienia Budynku oraz obciążania z tego tytułu kosztami za media dostarczane do przedmiotowej nieruchomości (tj. za zużycie energii elektrycznej). W przypadku podjęcia decyzji o rozpoczęciu obciążania przez Gminę CK z tytułu zużycia tzw. mediów w Budynku, Gmina będzie stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej do przedmiotowego Budynku. Gmina zamierza następnie udostępniać Budynek i obciążać z tego tytułu CK jedynie kosztami mediów. Zgodnie z planowaną zmianą koncepcji zagospodarowania Budynku, CK nie będzie mogło decydować o swoim zużyciu tzw. mediów w kontekście wyboru dostawcy tych świadczeń (bowiem będzie nim tylko Gmina), natomiast bieżące zużycie mediów (ilość prądu zużywana każdego dnia przez urządzenia) będzie kształtowało się według codziennego zapotrzebowania CK.

Wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia uznania udostępniania zasadniczo nieodpłatnie (użyczenia) przez Gminę Budynku na rzecz CK za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia (pytanie nr 1) oraz uznania, że w takiej sytuacji Budynek w całości wykorzystywany będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie nr 2) w związku z faktem, że Gmina pobiera opłaty za zużyte przez CK media.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne – jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina nieodpłatnie będzie użyczała Budynek na rzecz Centrum Kultury i Turystyki. Jednocześnie Gmina będzie obciążała Centrum opłatami z tytułu zużycia mediów, tj. w szczególności za usługi telekomunikacyjne, wodę i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną, paliwo gazowe. Gmina planuje udostępnić Budynek na rzecz CK na podstawie stosownej umowy, w której to umowie będzie uregulowana kwestia udostępnienia Budynku oraz obciążania z tego tytułu kosztami za media dostarczane do przedmiotowej nieruchomości (tj. za zużycie energii elektrycznej). Gmina będzie stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej do przedmiotowego Budynku i zamierza następnie udostępniać Budynek i obciążać z tego tytułu CK jedynie kosztami mediów. CK nie będzie mogło decydować co do dostawcy tych świadczeń (bowiem będzie nim tylko Gmina), natomiast bieżące zużycie mediów (ilość prądu zużywana każdego dnia przez urządzenia) będzie kształtowało się według codziennego zapotrzebowania CK.

Oznacza to, że CK w związku z używaniem Budynku ponosić będzie tylko koszty mediów, które zużywa i którymi będzie obciążany według codziennego zapotrzebowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo, że Centrum nie będzie stroną umowy na dostarczenie energii elektrycznej do przedmiotowego Budynku (lecz Gmina), jednakże z uwagi na fakt, że codzienne zużycie mediów będzie kształtowało się według codziennego zapotrzebowania Centrum – to należy uznać, że to CK będzie decydowało o wielkości zużycia ww. mediów. Tym samym towarzyszące użyczeniu nieruchomości dostawy towarów i usług uznać należy za odrębne od samej czynności użyczenia.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z Centrum, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone według codziennego zapotrzebowania CK), to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.

Podkreślić należy, że świadczenia te nie są związane z usługą użyczenia, ponieważ cała nieruchomość została użyczona nieodpłatnie. Przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w nieodpłatne używanie będzie korzystanie z usług telekomunikacyjnych, dostawy wody i odprowadzania ścieków, energii elektrycznej oraz paliwa gazowego, a zatem obciążenie będzie następowało na podstawie faktury wystawionej zgodnie z codziennym zapotrzebowaniem CK.

Zatem wydatki jakie będzie ponosił CK na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z budynku, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które CK będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tego budynku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz CK w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Gmina świadczyła te usługi na rzecz CK. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przesądzają takie przesłanki, jak przewidziane w umowach osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie w oparciu o codzienne zapotrzebowanie.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie Budynku na rzecz CK przy jednoczesnym obciążaniu CK tylko z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Budynku na rzecz CK oraz usługę dostarczania mediów. Zatem, nie można uznać, że Budynek będzie w całości wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem sam Budynek będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego użyczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania i stanowiska nr 3, ocena stanowiska korelującego z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Budynkiem będącym przedmiotem użyczenia należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nadmienia się, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2013 r. ponosiła nakłady na termomodernizację Budynku (wydatki inwestycyjne), których wartość przekroczyła 15 tys. Gmina ponosi także wydatki bieżące, związane z utrzymaniem przedmiotowego Budynku (wydatki bieżące). Gmina zamierza nieodpłatnie użyczać Budynek na rzecz Centrum Kultury i Turystyki i jednocześnie obciążać Centrum opłatami z tytułu zużycia mediów.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych Gminy należą sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W związku z powyższym, Gmina zrealizowałaby inwestycję w przedmiotowym Budynku bez względu na to, czy będą one w późniejszym czasie wykorzystywane w celach podlegających opodatkowaniu, czy w celach niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika zatem, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji, będzie wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie będzie mieć również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Utrzymanie Budynku oraz jego wykorzystywanie w celach kulturalnych należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją Budynku Wnioskodawca zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem termomodernizacji Budynku jest/będzie bowiem realizacja zadań własnych.

W omawianych okolicznościach, zdaniem tut. Organu, nie występuje związek przyczynowo -skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi zarówno kosztami na termomodernizację Budynku, jak również z kosztami bieżącymi na utrzymanie Budynku. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

Powyżej rozstrzygnięto w interpretacji, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie Budynku na rzecz CK przy jednoczesnym obciążaniu CK tylko z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Budynku na rzecz CK oraz usługę dostarczania mediów. Zatem, nie można uznać, że Budynek będzie w całości wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem sam Budynek będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego użyczenia.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, ponoszone przez Gminę w 2013 r. nakłady na termomodernizację Budynku (wydatki inwestycyjne) oraz bieżące wydatki (remonty itp.) związane z tym Budynkiem będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. udostępnianie nieodpłatne (użyczenie) Budynku na rzecz CK. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił związek zakupów związanych z inwestycjami ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie miała w ogóle prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące (remonty itp.) związane z Budynkiem poniesione w związku z nieodpłatnym użyczeniem Budynku. Natomiast Wnioskodawca będzie miał jedynie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu mediów, które będą przez Gminę „refakturowane” na rzecz CK.

W konsekwencji stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 4 uznano całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd: „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.