Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-783/15/KO
z 2 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 października 2015 r. znak: IBPP2/4512-783/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka K S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu gaśniczego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka realizuje szereg transakcji, w ramach których dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski. Transakcje te są realizowane na podstawie składanych zamówień. W ramach transakcji Spółka zobowiązuje się do dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę (bądź to bezpośrednio do siedziby nabywcy, bądź do innego miejsca wskazanego przez nabywcę na terytorium kraju). Powyższe oznacza, że to Spółka zobowiązana jest do organizacji transportu sprzedawanych towarów i odpowiada za towar do momentu dostarczenia go do nabywcy. Innymi słowy Spółka jest dysponentem towaru do momentu przekazania go nabywcy. W celu realizacji transportu Spółka korzysta z usług firmy kurierskiej, z którą ma podpisaną umowę na świadczenie usług przewozowych na terytorium Polski. Przy większych dostawach koszty transportu ponosi sprzedawca, przy mniejszych (do 1/2 palety) obciążany jest nabywca (koszty transportu dokumentowane są jako osobna pozycja na fakturze wystawianej przez Spółkę).

Na platformie internetowej, prowadzonej przez firmę kurierską, umieszczane są szczegółowe dane dotyczące realizacji określonej usługi transportu, związanej z konkretnym zamówieniem (takie jak data przekazania towaru kurierowi, data dostarczenia towaru odbiorcy, itp.). Ów system przewiduje możliwość wydruku informacji pozwalających na weryfikację momentu dostarczenia zamawianego sprzętu gaśniczego nabywcy. W ramach działalności o nakreślonym powyżej profilu Spółka prowadzi rozliczenia podatku VAT, przyjmując, iż obowiązek podatkowy dla opisanego wyżej rodzaju sprzedaży, gdzie dostawa jest realizowana za pośrednictwem przewoźnika, powstaje w momencie odbioru towaru przez nabywcę.

Pismem z 4 listopada 2015 r. wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę (bądź to bezpośrednio do siedziby nabywcy, bądź do innego miejsca wskazanego przez nabywcę na terytorium kraju). Powyższe oznacza, że to Spółka zobowiązana jest do organizacji transportu sprzedawanych towarów i odpowiada za towar do momentu dostarczenia go do nabywcy. Innymi słowy Spółka jest dysponentem towaru do momentu przekazania go nabywcy.
2. W praktyce Spółka zawarła umowę z firmą kurierską, na jej podstawie w przypadku za ewentualne zniszczenia powstałe podczas transportu odpowiedzialność ponosi firma kurierska, przy czym odpowiedzialność ta jest ponoszona przed Spółką (to na jej rzecz nastąpi wypłata ewentualnego odszkodowania). W relacjach pomiędzy Spółką i jej kontrahentem (sprzedawcą i nabywcą towaru) odpowiedzialność za utratę lub zniszczenie towaru w transporcie ponosi Spółka.
3. Nabywca towaru ponosi odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty towaru od momentu jego odbioru od kuriera. Jak wynika z regulaminu świadczenia usług, który jest elementem umowy zawartej z firmą kurierską wykonanie przewozu i dostarczenie przesyłki do odbiorcy następuje w momencie zgłoszenia się przewoźnika w miejscu rozładunku i zadeklarowania wydania przesyłki - niezależnie od tego kiedy odbiorca przystąpi do rozładunku przesyłki oraz czy w ogóle przystąpi do odbioru przesyłki.
4. Nabywca w ogóle nie może dysponować towarem do momentu otrzymania go od firmy kurierskiej (moment wskazany w pkt 2). Do tego czasu całkowitą odpowiedzialność za towar ponosi sprzedawca.
5. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę następuje w momencie wydania mu towarów przez firmę kurierską działającą na zlecenie Spółki.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuję prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie odbioru towaru przez nabywcę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy opisany powyżej sposób rozpoznania obowiązku podatkowego uznać należy za prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 19a ust 1 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zasadniczo następuje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie dostawy towarów zostało natomiast zdefiniowane na gruncie cyt. ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Prawidłowa ocena sytuacji podatkowej, z którą wiąże się zaistnienie obowiązku podatkowego z tytułu realizacji dostawy towarów, musi więc wiązać się z właściwym rozpoznaniem momentu przeniesienia władztwa nad dostarczanym towarem.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób zredagowania definicji dostawy towarów świadczy o szerokim jej zakresie. Pod wskazanym pojęciem można bowiem rozumieć wszelkiego rodzaju czynności, których efektem jest przeniesienie władztwa nad konkretną rzeczą na rzecz klienta. W grę wchodzi tu więc m.in sprzedaż towaru (wiążąca się z przeniesieniem własności) oraz wszelkie inne transakcje wywołujące efekty o podobnym charakterze ekonomicznym. Podobny pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniu z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK1389/09) Sąd odwołał się również do poglądu prezentowanego w orzecznictwie TSUE, przytaczając treść uzasadnienia wyroku w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-cien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia): „wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własność”.

W myśl przedstawionych wyżej ustaleń, moment przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na gruncie ustawy o VAT należy wiązać przede wszystkim z chwilą uzyskania przez nabywcę faktycznego wpływu na los dostarczanego mu towaru, a co za tym idzie, również z chwilą przejścia ryzyka związanego z jego utratą. Kluczowe znaczenie ma więc tutaj moment wydania dostarczanego przedmiotu kupującemu. To bowiem przez cywilistyczne pojęcie wydania rzeczy można w najlepszy sposób określić charakter definicji dostawy towarów, zawartej w ustawie o VAT. Świadczy o tym treść art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Należy zatem uznać, że dla właściwego ustalenia momentu realizacji dostawy towarów na płaszczyźnie konkretnej transakcji należy przede wszystkim określić, jak moment wydania przedmiotów ustaliły strony.

Podobne wnioski płyną z uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. (znak: IPPP1/443-526/13-2/AP): „Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy (...). Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą - ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.” W przypadku umowy sprzedaży strony mogą samodzielnie określić moment wydania rzeczy (a więc również przejścia korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej jej utraty lub uszkodzenia). Moment taki ustalany jest na podstawie przyjętych przez strony reguł Incoterms, umowy, zamówienia itp. Fakt ten ma również znaczenie dla oceny danego stanu faktycznego na płaszczyźnie ustawy podatkowej - w przypadku konkretnej transakcji to bowiem de facto wola stron będzie decydować o momencie realizacji dostawy towarów, a więc również o powstaniu - obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów pt. „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” W części dokumentu, opisującej momenty realizacji dostaw towarów na podstawie przytoczonych tam przykładów wskazano, iż w przypadku gdy towar dostarczany jest transportem wynajętym przez dostawcę, dostawa towaru następuje w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę. W przypadku natomiast, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi nabywca, realizacja dostawy towaru następuje w chwili wydania towaru przewoźnikowi. Jak wynika z przytoczonych treści, dla Ministra Finansów najważniejszym dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego jest moment przejścia ryzyka z dostawcy na nabywcę. W przedstawionych przykładach nacisk nie został bowiem położony na samą formę dostawy, tylko na ten właśnie moment w którym następuje wydanie towarów. Powyższe pozwala na sformułowanie wniosku, iż dla realizacji dostawy towaru zarówno sposób jej przeprowadzenia, jak i fakt korzystania z usług pośredników, ma charakter zasadniczo irrelewantny- w przypadku bowiem gdy strony umowy dokładnie ustalą moment wydania rzeczy na płaszczyźnie konkretnej transakcji, tylko nastąpienie tej chwili może wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w danym przypadku. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż w jego ocenie wskazany w pytaniu sposób rozpoznania obowiązku podatkowego uznać należy za prawidłowy z uwagi na fakt, iż to Spółka odpowiada za towar aż do momentu dostarczenia go do miejsca wskazanego przez nabywcę. Spółka zawarła w tym celu umowę z firmą kurierską i kosztami transportu obciąża nabywcę przy dostawie do 1/2 palety, powyżej koszty transportu ponosi sprzedawca. Biorąc pod uwagę całokształt analizowanych okoliczności obowiązek podatkowy powstaje w ramach rozpatrywanych transakcji na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w dacie dostarczenia towaru nabywcy do miejsca przeznaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka realizuje szereg transakcji w ramach których dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę (bądź to bezpośrednio do siedziby nabywcy, bądź do innego miejsca wskazanego przez nabywcę na terytorium kraju). Spółka zobowiązana jest do organizacji transportu sprzedawanych towarów i odpowiada za towar do momentu dostarczenia go do nabywcy. Spółka jest dysponentem towaru do momentu przekazania go nabywcy. W praktyce Spółka zawarła umowę z firmą kurierską, na jej podstawie w przypadku za ewentualne zniszczenia powstałe podczas transportu odpowiedzialność ponosi firma kurierska, przy czym odpowiedzialność ta jest ponoszona przed Spółką (to na jej rzecz nastąpi wypłata ewentualnego odszkodowania). W relacjach pomiędzy Spółką i jej kontrahentem (sprzedawcą i nabywcą towaru) odpowiedzialność za utratę lub zniszczenie towaru w transporcie ponosi Spółka. Nabywca towaru ponosi odpowiedzialność i ryzyko przypadkowej utraty towaru od momentu jego odbioru od kuriera. Jak wynika z regulaminu świadczenia usług, który jest elementem umowy zawartej z firmą kurierską wykonanie przewozu i dostarczenie przesyłki do odbiorcy następuje w momencie zgłoszenia się przewoźnika w miejscu rozładunku i zadeklarowania wydania przesyłki - niezależnie od tego kiedy odbiorca przystąpi do rozładunku przesyłki oraz czy w ogóle przystąpi do odbioru przesyłki. Nabywca w ogóle nie może dysponować towarem do momentu otrzymania go od firmy kurierskiej. Do tego czasu całkowitą odpowiedzialność za towar ponosi sprzedawca. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę następuje w momencie wydania mu towarów przez firmę kurierską działającą na zlecenie Spółki.

Wobec powyższego mając na uwadze regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca (sprzedawca) dostarcza towar wynajętym transportem (tj. za pośrednictwem firmy kurierskiej) do miejsca wskazanego przez Nabywcę, jak i również Wnioskodawca (sprzedawca) ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w miejscu wydania towaru nabywcy przez firmę kurierską, dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez Nabywcę. Bowiem dopiero w tym momencie następuje faktyczne zrealizowanie dostawy towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.