Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4511-531/15/AK
z 14 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data otrzymania 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przyznania i realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przyznania i realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W firmie S.P. Sp. z o.o., Oddział w Z. (dalej: Oddział lub Wnioskodawca) obowiązuje globalna polityka wynagradzania pracowników (dalej: Polityka), w ramach której osoby zatrudnione w Oddziale (dalej: Uprawnieni) mogą między innymi otrzymać dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi oraz celami pozafinansowymi osiągniętymi przez grupę S., a także z indywidualną oceną otrzymywaną przez każdego z Uprawnionych po zakończeniu danego okresu (Performance Bonus; dalej: świadczenie lub premia). Uprawnienie do otrzymania omawianego świadczenia nie wynika bezpośrednio z umów o pracę zawartych przez poszczególnych Uprawnionych z Oddziałem, a ze wspomnianej wyżej globalnej Polityki, która obowiązuje we wszystkich podmiotach grupy S. na świecie oraz z regulaminu wynagradzania obowiązującego w Oddziale. Celem przyznania premii jest powiązanie korzyści finansowych pracowników S. z wynikami biznesowymi całej grupy S. Osobne zasady premiowania obowiązują pracowników, w przypadku których premia uzależniona jest od spełnienia określonych celów sprzedażowych – niniejszy wniosek nie dotyczy premii uzyskanej na podstawie tych oddzielnych zasad.

Zgodnie z Polityką oraz regulaminem wynagradzania Uprawnieni uzyskują warunkowe prawo do otrzymania premii. Prawo to ma charakter przyznanego nieodpłatnie instrumentu finansowego, którego wartość uzależniona jest m.in. od wskaźników finansowych i niefinansowych określonych w Polityce/regulaminie wynagradzania. Posiada ono przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości, natomiast w momencie przyznania jego realna wartość wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą posiadanego prawa zbyć, przenieść na osoby trzecie ani obciążyć.

Realizacja warunkowego prawa do otrzymania premii i uzyskanie na tej podstawie kwoty wypłaty następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego (realizacja i wypłata następują w lutym/marcu następnego roku). Rok kalendarzowy stanowi okres referencyjny dla warunkowego prawa do otrzymania premii – przed upływem tego okresu Uprawnieni nie mają roszczenia ani o wypłatę kwoty rozliczenia, ani o wypłatę równowartości instrumentu w pieniądzu. Po zakończeniu roku dokonana zostaje weryfikacja wyników/celów finansowych i pozafinansowych osiągniętych przez grupę S. w skali całego roku kalendarzowego, jak również ocena indywidualnych wyników poszczególnych Uprawnionych i na tej podstawie obliczona zostaje i wypłacona kwota z tytułu przyznanego instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.

Finalna wysokość kwoty rozliczenia wynikająca z realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii zależna jest od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Oddziału oraz grupy finansowej, do której on należy, indywidualnej oceny Uprawnionego, ustalonego wcześniej współczynnika oraz wynagrodzenia zasadniczego konkretnego Pracownika.

Wysokość tej kwoty stanowi iloczyn poniższych elementów (wskaźników bazowych):

1. Business Performance Factor (BPF); Wskaźnik Wyników Biznesowych – wskaźnik korporacyjny, którego wielkość zależna jest od stopnia zrealizowania wyników/celów finansowych i pozafinansowych grupy S. (m.in. celów budżetowych, pozycji względem konkurencji, zrealizowanych projektów itd.),
2. Individual Performance Factor (IPF); Wskaźnik Wyników Indywidualnych – wskaźnik korporacyjny, którego wielkość zależna jest od indywidualnej oceny otrzymanej przez Pracownika oraz stopnia zrealizowania przez niego uprzednio określonych celów,
3. Bonus Percentage; Udział Procentowy Premii – wskaźnik korporacyjny stanowiący określony procentowo ułamek rocznego wynagrodzenia zasadniczego Pracownika (np. 10%), ustalany z góry na dany rok kalendarzowy (uzależniony od kategorii płacowej, w której znajduje się pracownik),
4. Base salary; Wynagrodzenie zasadnicze – kwota odpowiadająca wysokości rocznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego danemu Pracownikowi w ciągu roku kalendarzowego.
   
   

Wysokość ostatecznej kwoty wynikającej z realizacji warunkowego prawa do otrzymania premii obliczana jest według następującego wzoru: (BPF x IPF x Bonus Percentage) x Base salary = Premia

Przykładowo dla rocznego wynagrodzenia w kwocie 280.000 PLN, jeżeli Wskaźnik Wyników Biznesowych wyniesie 0.9, Wskaźnik Wyników Indywidualnych 1.3, a ustalony Udział Procentowy Premii to 15%, wysokość ostatecznej kwoty premii wyniesie: (0.9 x 1.3 x 15%) x 120 000 PLN = 21 060 PLN.

W momencie przyznania instrumentu Uprawniony nie ma gwarancji czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych powyżej.

W przypadku nieosiągnięcia przez grupę, do której należy Spółka S.P. Sp. z o.o. lub Uprawnionego wyników/celów na poziomie ustalonym przed rozpoczęciem danego roku kalendarzowego, wartość kwoty rozliczenia wyniesie 0,00 PLN. W związku z tym istnieje możliwość, że nie dojdzie do przysporzenia po stronie Uprawnionego z tytułu otrzymanego instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.

Wypłaty kwoty wynikającej z realizacji instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii dokonuje Oddział i on ponosi koszt kwot wypłacanych Pracownikom.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych w związku z objęciem ich Polityką obowiązującą we wszystkich podmiotach grupy S., a wynikające z realizacji przyznanego na mocy Polityki (oraz regulaminu wynagradzania) instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, będzie stanowić przychód po stronie Pracowników i czy powinien on wówczas zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy według stawki podatkowej 19%?
2. Czy zatem w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, a także w chwili realizacji tego prawa (tj. w chwili wypłaty premii) na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca będzie jedynie zobowiązany do dopełnienia obowiązku informacyjnego w rozumieniu ww. ustawy, czyli do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (informacja roczna PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z Uprawnionych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przyznane Uprawnionym ma charakter pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ewentualny przychód powstający po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji tego instrumentu powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ww. ustawy, opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej. Momentem powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie osób Uprawnionych będzie realizacja instrumentu finansowego będącego warunkowym prawem do otrzymania premii i uzyskanie faktycznej wypłaty pieniężnej. W konsekwencji, na Oddziale nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przesłania Uprawnionym, którzy otrzymali kwotę rozliczenia z instrumentów finansowych oraz właściwym dla nich naczelnikom urzędów skarbowych informacji podatkowej PIT-8C.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią jedno ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem szczególnym w odniesieniu do powyższego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią – pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentowa, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi definiuje pojęcie instrumentów pochodnych w art. 3 pkt 28a, zgodnie z którym przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Dodatkowo, w celu uzupełnienia ww. definicji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości;
2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.
   
   

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane Uprawnionym instrumenty finansowe będące warunkowymi prawami do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentów finansowych (warunkowe prawo do otrzymania premii) mają charakter pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie z uwagi na następujące okoliczności:

• wartość kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, tj. wskazane w stanie faktycznym wskaźniki korporacyjne;
• prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków zewnętrznych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Polityce/regulaminie wynagradzania, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych i pozafinansowych osiągniętych przez grupę, do której należy Spółka S.P. Sp. z o.o.);
• realizacja praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentów finansowych następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.
  
  

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z przyznanych instrumentów finansowych, dla których kwota rozliczenia jest zależna m.in. od zdefiniowanych wskaźników finansowych i pozafinansowych osiąganych przez grupę S.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu określenia wskaźników finansowych Grupy S. za dany rok kalendarzowy, nie ma możliwości realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Oddziału lub jakiegokolwiek innego podmiotu S. Dodatkowo, do momentu realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili przyznania mu takiego prawa, jest zatem potencjalna i czysto teoretyczne.

W świetle powyższych wyjaśnień, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Samo w sobie nie stanowi natomiast nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cechą instrumentów finansowych przyznawanych w ramach Polityki/regulaminu wynagradzania jest to, że generują one przychód dopiero w przypadku ich realizacji, tj. ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. Natomiast w momencie uzyskania warunkowego prawa do otrzymania premii nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, że prawo Uprawnionego do dysponowania instrumentami finansowymi w rozumieniu Polityki/regulaminu wynagradzania jest ograniczone. Oznacza to, że Uprawniony nie może zrealizować prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego wcześniej niż po zakończeniu określonego roku, jak również po spełnieniu innych warunków określonych w Polityce/regulaminie wynagradzania. Uprawniony nie może także ani zbyć instrumentów finansowych w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, ani rościć sobie jakiegokolwiek prawa do uzyskania korzyści majątkowych w związku z posiadanymi instrumentami finansowymi aż do czasu ich realizacji.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, a w konsekwencji, w momencie przyznania ww. prawa na Oddziale nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero w momencie realizacji instrumentów finansowych przez Uprawnionych, tj. w chwili obliczenia kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w celu wypłaty premii, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości osiągniętego przychodu.

Stąd korzyść, jaką osiągnie Uprawniony w związku z nieodpłatnym otrzymaniem instrumentów finansowych na podstawie Polityki/regulaminu wynagradzania, powinna zostać uwzględniona dopiero na etapie realizacji praw z nich wynikających. Ponieważ przychód ten uzyskany zostaje z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, to zgodnie z definicją zawartą w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) ze źródła kapitały pieniężne opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi wyłącznie po stronie Uprawnionego w momencie realizacji instrumentu finansowego czyli warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentu, uzależnionej od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników finansowych i pozafinansowych grupy finansowej, do której należy Spółka S.P. Sp. z o.o.

Podobne stanowisko w zakresie zakwalifikowania przychodów w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych zostało przykładowo zaprezentowane w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2015 r. (IBPBII/2/415-1051/14/MM),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2015 r., (IBPBII/2/415-1010/14/AK),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2015 r. (IBPBII/2/415-978/14/MM),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2015 r. (IPTPB1/415-604/14-2/MM),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. (IPTPB1/415-208/14-2/MD),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. (IPPB2/415-88/14-2/MG),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2014 r. (IPPB2/415-883/13-4/MK),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2014 r. (IPTPB2/415-715/13-4/KR),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (IPPB2/415-564/13-2/AK),
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2013 r. (IBPBII/2/415-1413/12/MM).
  
  

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca jest zdania, że przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa, o którym mowa we wniosku, nie powoduje powstania po stronie Uprawnionych przychodu. Przychód zmaterializuje się dopiero w chwili realizacji tego prawa, tj. otrzymania płatności z tytułu kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (wypłaty premii) i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, rozliczany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że na Oddziale nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji przez Uprawnionych prawa z instrumentów finansowych w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesiać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody opodatkowane w myśl art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia z instrumentu finansowego (tj. wypłaty premii), Oddział zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym, i nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
   
   

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.
   
   

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że w ramach obowiązującej u Wnioskodawcy – oddziału S.P. spółki z o.o. – globalnej polityki wynagradzania (Polityka) osoby zatrudnione u Wnioskodawcy (Uprawnieni) mogą otrzymać dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi oraz celami pozafinansowymi osiągniętymi przez grupę S., a także powiązanej z indywidualną oceną otrzymywaną przez każdego z Uprawnionych po zakończeniu danego okresu (świadczenie lub premia). Uprawnienie do otrzymania omawianego świadczenia nie wynika bezpośrednio z umów o pracę zawartych przez poszczególnych Uprawnionych z Wnioskodawcą a z globalnej Polityki oraz regulaminu wynagradzania, zgodnie z którymi Uprawnieni uzyskują warunkowe prawo do otrzymania premii. Prawo to ma charakter przyznanego nieodpłatnie instrumentu finansowego, który posiada przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości, natomiast w momencie przyznania jego realna wartość wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą posiadanego prawa zbyć, przenieść na osoby trzecie ani obciążyć. W momencie przyznania instrumentu Uprawniony nie ma gwarancji czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku. Realizacja warunkowego prawa do otrzymania premii i uzyskanie na tej podstawie kwoty wypłaty następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego (realizacja i wypłata następują w lutym/marcu następnego roku).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przyznane Uprawnionym ma charakter pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższej okoliczności stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym instrumentu finansowego, którego realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego (premii) nie jest źródłem przychodu dla Uprawnionych a tym samym nie rodzi obowiązków płatnika dla Wnioskodawcy. Należy bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania instrumentu finansowego w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Samo w sobie nie stanowi natomiast nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie uzyskania warunkowego prawa do otrzymania premii nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo – jak podkreślił Wnioskodawca – prawo Uprawnionego do dysponowania instrumentami finansowymi w rozumieniu Polityki/regulaminu wynagradzania jest ograniczone. Oznacza to, że Uprawniony nie może zrealizować prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego wcześniej niż po zakończeniu określonego roku, jak również po spełnieniu innych warunków określonych w Polityce/regulaminie wynagradzania. Uprawniony nie może także ani zbyć instrumentów finansowych w postaci warunkowego prawa do otrzymania premii, ani rościć sobie jakiegokolwiek prawa do uzyskania korzyści majątkowych w związku z posiadanymi instrumentami finansowymi aż do czasu ich realizacji.

W związku z powyższymi okolicznościami, po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia (w chwili przyznania instrumentu finansowego), a w konsekwencji w momencie przyznania ww. prawa na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast w momencie realizacji praw (a nie wypłaty świadczenia) z instrumentów finansowych mających charakter pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych powstanie przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas bowiem możliwe będzie określenie konkretnej wielkości osiągniętego przychodu.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia (premii) mającego charakter pochodnego instrumentu finansowego spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji tego pochodnego instrumentu finansowego. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania pochodnych instrumentów finansowych, jak i w chwili realizacji praw z nich wynikających. Natomiast Wnioskodawca jako podmiot, wypłacający świadczenie z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych będzie zobowiązany – na mocy art. 39 ust. 3 ww. ustawy – do przesłania podatnikowi (Uprawnionemu) oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-8C).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.