Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4511-589/15/MM
z 15 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data otrzymania 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pochodnych instrumentów finansowych w postaci Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w ramach uczestnictwa w planie motywacyjnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pochodnych instrumentów finansowych w postaci Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w ramach uczestnictwa w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu T. S.A. („Spółka”). Spółka wprowadziła Długoterminowy Plan Motywacyjny („Plan”) dla obecnych oraz przyszłych Członków Zarządu Spółki („Menedżerowie”). Plan został zatwierdzony uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Uczestnictwo w Planie jest dobrowolne.

Intencją Spółki jest zwiększenie motywacji Menedżerów do osiągania coraz lepszych wyników finansowych Spółki. W tym celu Spółka przyznała Wnioskodawcy pochodne instrumenty finansowe, tj. Roczny Instrument Pochodny i Skumulowany Instrument Pochodny (które są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz Transakcyjny Instrument Pochodny.

Transakcyjny Instrument Pochodny jest to warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z realizacji tego prawa („Wyplata Pieniężna”). Prawo to wynika z podpisanej między Spółką a Wnioskodawcą umowy dotyczącej instrumentów pochodnych („Umowa”). Umowa ta została zawarta odrębnie od umowy o pracę oraz innej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką.

Realizacja Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego może nastąpić po upływie określonego okresu i po spełnieniu określonych w Umowie warunków oraz pod warunkiem, że nie ziszczą się określone w Umowie okoliczności stanowiące warunek rozwiązujący (prawo to jest zatem warunkowe).

Plan obejmuje okres („Okres Motywacyjny”) od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. bądź do dnia dokonania transakcji („Transakcja”), w wyniku której podmiot lub jakakolwiek jednostka z nim powiązana uzyska kontrolę, pośrednio lub bezpośrednio, nad większością głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki lub jej następcy prawnego lub stanie się spółką dominującą, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Umowa zakłada, że w wyniku realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego Wnioskodawca otrzyma w przyszłości kwotę Wypłaty Pieniężnej (z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego opisanego poniżej) obliczoną według następującego wzoru:

TWP = (TW-tW) * X %

gdzie poszczególne element wzoru oznaczają:

• „TWP” – Transakcyjna Wypłata Pieniężna – wypłata przysługująca Wnioskodawcy zgodnie z Transakcyjnym Instrumentem Pochodnym;
• „TW” – Wartość Transakcyjna Spółki – wynik kalkulacji, w której ostateczna wartość Spółki, ustalona dla celów Transakcji jest dostosowana do premii za kontrolę do ustanowienia wartości lub 100% akcji Spółki;
• „tW” – Minimalna Wartość Spółki – oznacza minimum 100% wartości szacunkowej Spółki ustanowionej przez Radę Nadzorczą w Załączniku nr 3 do uchwały z dnia 7 listopada 2013 r., dla celów Transakcji;
• „X” – procentowy udział przypadający na Wnioskodawcę określony przez Radę Nadzorczą Spółki.
  
  

Maksymalna kwota wypłaty z tytułu Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego nie może przekroczyć określonej kwoty brutto.

Wnioskodawca nie otrzyma w przyszłości prawa do Wypłaty Pieniężnej w ramach Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w przypadku wystąpienia któregokolwiek z poniższych zdarzeń (warunek rozwiązujący), tj.:

1. Transakcja nie dojdzie do skutku do dnia 31 grudnia 2018 r.; lub
2. Umowa, na podstawie której Transakcja ma być zrealizowana po upływie Okresu Motywacyjnego, nie zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2018 r.; lub
3. Umowa o pracę lub inna umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką ulegnie rozwiązaniu bądź wygaśnie przed rozpoczęciem procesu Due Diligence w czasie trwania Okresu Motywacyjnego; lub
4. Umowa o pracę lub inna umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką ulegnie rozwiązaniu bądź wygaśnie po rozpoczęciu Due Diligence w czasie trwania Okresu Motywacyjnego:
• w związku z przejściem Wnioskodawcy na emeryturę, lub
  
• za wypowiedzeniem złożonym przez Wnioskodawcę, lub
  
• bez wypowiedzenia złożonego przez Spółkę z winy Wnioskodawcy, w sytuacjach wskazanych w art. 52 Kodeksu pracy.

We wskazanych powyżej przypadkach Wnioskodawcy nie przysługuje Transakcyjny Instrument Pochodny ani żadne inne świadczenie lub odszkodowanie. W związku z tym, że Transakcyjny Instrument Pochodny jest prawem warunkowym, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę Wypłaty Pieniężnej.

Dodatkowo, Umowa oraz wszelkie wynikające z niej prawa, nie mogą być przenoszone na osoby trzecie przed dniem rozliczenia Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego, Rocznego Instrumentu Pochodnego oraz Skumulowanego Instrumentu Pochodnego. Oznacza to, że na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy, Transakcyjny Instrument Pochodny będzie niezbywalny aż do momentu jego realizacji.

Prawo do Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego przysługuje Wnioskodawcy po zapłaceniu przez niego kwoty równej 0,1% jego aktualnego miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę oraz innej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, na rachunek bankowy Spółki w terminie 30 dni roboczych od dnia podpisania przez obie strony Umowy.

Rozliczenie Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego przysługującego Wnioskodawcy rozpocznie się w terminie 30 dni roboczych od daty dokonania Transakcji.

Zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Nadzorczej Spółki wprowadzającej Plan, minimalna wycena 100% akcji Spółki jest oparta o założenie, że Spółka będzie dokonywała rocznych wypłat na rzecz akcjonariuszy w kwocie, o której mowa w uchwale. Jeżeli założenie to okaże się nieprawdziwe, minimalna wycena 100% akcji Spółki zostanie przeliczona przez Radę Nadzorczą w celu odzwierciedlenia kwot faktycznych wypłat na rzecz akcjonariuszy dokonanych przez Spółkę uwzględniając wyłącznie kwoty zawarte w uchwałach dotyczących wypłat na rzecz akcjonariuszy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego powstanie dopiero w momencie realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego (tj. w momencie, kiedy kwota Wypłaty Pieniężnej stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie z tytułu nabycia i realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego powstanie dopiero w momencie realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego (tj. w momencie, gdy kwota Wypłaty Pieniężnej stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podlegający (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy).

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie powyższego przepisu, przychód po jego stronie nie powstał w momencie nabycia przez niego Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego, gdyż na tym etapie nie otrzymał on jeszcze środków pieniężnych. Co więcej, Wnioskodawca poniósł odpłatność za nabycie Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w kwocie równej 0,1% jego aktualnego miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę oraz innej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką.

„Przysporzenie”, które otrzymał Wnioskodawca na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Nabycie Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania Wypłat Pieniężnych w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków oraz pod warunkiem, że nie ziszczą się okoliczności stanowiące warunek rozwiązujący określony w Umowie). W związku z tym, że Transakcyjny Instrument Pochodny jest warunkowy, brak jest jakiejkolwiek gwarancji, że Wnioskodawca otrzyma kwotę Wypłaty Pieniężnej (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Planie nie zostaną spełnione). Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać Transakcyjnym Instrumentem Pochodnym aż do momentu jego realizacji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. Znak: IPPB2/415-564/13-2/MK stwierdzono, że „Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-1413/12/MM wskazano, że „samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w chwili nabycia przez niego Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego, dopiero w momencie realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94), dalej jako „Ustawy o OIF”, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Pojawiające się w Ustawie o OIF pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa z Wnioskodawcą, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. – niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć – opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcyjny Instrument Pochodny, czyli prawo do otrzymania Wypłaty Pieniężnej przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że jest ono prawem majątkowym, którego cena (tj. Wypłata Pieniężna) zależy od wartości akcji Spółki.

Ponadto, Transakcyjny Instrument Pochodny, czyli prawo do otrzymania Wypłaty Pieniężnej przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wartość 100% akcji Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższymi okolicznościami, Transakcyjny Instrument Pochodny, po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena (tj. wartość Wypłaty Pieniężnej) zależy od wartości 100% akcji. W rezultacie, wypełnia on definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Oznacza to, że realizacja Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. Znak: IPPB2/4511-509/15-2/KW1), z 9 lipca 2013 r. Znak: IPPB2/415-367/13-4/MK, z 26 marca 2012 r. Znak: IPPB2/415-168/12-3/MG, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1413/12/MM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-248/15-4/KR.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania pochodnych instrumentów finansowych w postaci Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w ramach uczestnictwa w planie motywacyjnym dotyczącą stanu faktycznego. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania pochodnych instrumentów finansowych w postaci Transakcyjnego Instrumentu Pochodnego w ramach uczestnictwa w planie motywacyjnym dotycząca zdarzenia przyszłego zawarta została w odrębnej interpretacji.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Wnioskodawcy, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.