INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2012 r. (data wpływu 16.03.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.05.2012 r. (data nadania 17.05.2012 r., data wpływu 21.05.2012 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-259/12-2/MS1 z dnia 11.05.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków zarządu opłaconych przez Spółkę składek tytułu ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków zarządu opłaconych przez Spółkę składek tytułu ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej Wnioskodawca” lub Spółka”) wykupiła dla członków zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych („Ubezpieczenie OC). Spółka planuje wykupywanie dla członków zarządu Ubezpieczenia OC również w przyszłości.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ubezpieczającym jest Spółka, ubezpieczonym natomiast są członkowie zarządu — nie tylko osoby obecnie pełniące funkcję członka zarządu, ale również osoby, które pełniły funkcję członka zarządu w przeszłości (którzy zgodnie z ogólnymi warunkami umowy ubezpieczenia, podlegają ochronie ubezpieczeniowej pomimo zaprzestania pełnienia funkcji) oraz osoby, które będą pełnić taką funkcję w przyszłości. Osoby objęte Ubezpieczeniem OC nie są określone w polisie z imienia i nazwiska. Liczba osób objętych Ubezpieczeniem OC jest zmienna. Składka z tytułu Ubezpieczenia OC jest opłacana ze środków obrotowych przez Spółkę, z góry za rok kalendarzowy. Wysokość składki nie ulega zmianie w zależności od ilości osób objętych Ubezpieczeniem OC.

Członkowie zarządu zostali powołani do zarządu Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Szczegółowy zakres obowiązków członków zarządu oraz zasady ich wynagradzania określone zostały w kontraktach menedżerskich.

W opinii Spółki, wynagrodzenie otrzymywane przez członków zarządu z tytułu kontraktu menedżerskiego w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy PIT. W związku z tym Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, pełni funkcję płatnika i jest obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wartość polisy Ubezpieczenia OC wykupionej przez Spółkę na rzecz członków zarządu będzie stanowiła dla tych członków zarządu tzw. nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód ze żródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, i czy w związku z tym, na Spółce w świetle art. 41 ust. 1 Ustawy PIT będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec czego pismem z dnia 11.05.2012 r. Nr IPPB2/415-259/12-2/MS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

• dostarczenie oryginałów pełnomocnictw (lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem), z których wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dla osób, które przedmiotowy wniosek podpisały, tj. Pani M. oraz Pana K.
  
  

Wnioskodawca uzupełnił braki w terminie, pismem z dnia 17.05.2012 r. (data nadania 17.05.2012 r.) data wpływu 21.05.2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykupieniem Ubezpieczenia OC stanowią przychód każdego z Członków Zarządu ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, i czy w związku z tym na Spółce, w świetle art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, i 10w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sposób określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, uregulowany został w art. 11 ust. 2-2a.

Ponadto, zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej — z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7 tego przepisu.

W opinii Wnioskodawcy z literalnej wykładni art. 11 Ustawy PIT wynika, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie tylko wówczas, gdy zostanie przez podatnika rzeczywiście otrzymany. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia, w opinii Wnioskodawcy, opodatkowaniu nie podlega. Oznaczałoby to bowiem powstanie obowiązku podatkowego pomimo biernej postawy podatnika, który albo nie chce ze świadczenia skorzystać, albo nawet o możliwości skorzystania ze świadczenia nie wiedział. Ponadto, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy będzie można ustalić jego wartość, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 11 ust. 2-2a Ustawy PIT.

W konsekwencji o przychodzie członka zarządu ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT można by mówić tylko wówczas, gdyby zostały spełnione dwa warunki: 1) członek zarządu otrzymałby nieodpłatne świadczenie oraz 2) możliwe byłoby ustalenie wartości otrzymanego świadczenia według metod określonych w Ustawie PIT w art. 11 ust. 2-2a.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, powyższe warunki nie są spełnione. Jest to spowodowane tym, iż nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia - nie można bowiem stwierdzić, czy dany członek zarządu rzeczywiście otrzymał świadczenie. Nie można również wycenić „możliwości świadczenia” z uwagi na zmienną ilość osób podlegającą Ubezpieczeniu OC oraz z powodu ustalenia składki ubezpieczeniowej w sposób ryczałtowy.

W konsekwencji, opłacenie przez Spółkę składki z tytułu Ubezpieczenia OC, którego beneficjentem będą członkowie zarządu, nie spowoduje, w opinii Spółki, powstania po stronie członków zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT. W związku z tym na Spółce, w świetle art 41 ust. 1 Ustawy PIT, nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB4/415-131/10/11-8/JK), a dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/415-520/09-4/LK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 lutego 2010 (sygn. ITPB2/415-939/09/PS), a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1870/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku podkreślił, iż w sytuacji, gdy „Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób, w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia, (...)„ rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego (...). Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – zgodnie z art. 11 ust. 2a – ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia- według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu.
   
   

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby – art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od spółki wynika nie z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby – członka zarządu lub rady nadzorczej spółki ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.

Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób których dotyczy ubezpieczenie nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wykupywać dla członków zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ubezpieczającym jest Spółka, ubezpieczonym natomiast są członkowie zarządu — nie tylko osoby obecnie pełniące funkcję członka zarządu, ale również osoby, które pełniły funkcję członka zarządu w przeszłości oraz osoby, które będą pełnić taką funkcję w przyszłości. Osoby objęte Ubezpieczeniem OC nie są określone w polisie z imienia i nazwiska. Liczba osób objętych Ubezpieczeniem OC jest zmienna. Składka z tytułu Ubezpieczenia OC jest opłacana ze środków obrotowych przez Spółkę, z góry za rok kalendarzowy. Wysokość składki nie ulega zmianie w zależności od ilości osób objętych Ubezpieczeniem OC.

Należy zatem wskazać, że umowa ubezpieczeniowa zawarta w wersji bezimiennej, która obejmuje jednocześnie kilka lub więcej osób, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Należy wskazać, że jeżeli umowa ubezpieczenia obejmuje członków organów bez ich indywidualnego wskazania, kwota składki dzieli się równo na wszystkich ubezpieczonych w danym okresie, bez względu na zakres ich odpowiedzialności.

Na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej znany jest aktualny skład Członków Zarządu a także ilość byłych Członków objętych ubezpieczeniem, zatem dane tych osób znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, kiedy ta pełni swoją funkcję, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji krąg osób objętych ubezpieczeniem jest znany, a to oznacza, że biorąc pod uwagę ten aspekt oraz wysokość zapłaconej składki i okres ubezpieczenia, możliwe jest przypisanie przychodu z tego tytułu tym osobom.

Tak więc nie ma podstaw aby umowę niezindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków zarządu Spółki traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W zdarzeniu przyszłym wniosku wskazano, że ubezpieczeniem objęci zostaną przeszli, obecni i przyszli członkowie zarządu. Osoby objęte ubezpieczeniem OC nie będą określone w polisie z imienia i nazwiska. Członkowie zarządu zostają powołani do zarządu Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Szczegółowy zakres obowiązków członków zarządu oraz zasady ich wynagradzania określone zostały w kontraktach menedżerskich.

Zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka władz spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacana przez spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka bowiem nie jest prawnie zobligowana do opłacania składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej za członków swoich organów stanowiących.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że składki opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą dla nich dodatkowy przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego faktu ogólny charakter umowy ubezpieczeniowej, ponieważ za każdym razem można wskazać, kto jest ubezpieczonym i w jakim okresie korzystał z ochrony prawnej. Innymi słowy, liczba ubezpieczonych jest wiadoma, a składka płacona przez Spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych. Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i pobrania należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenia te należy wycenić zgodnie z art. 11 ust.2a ww. ustawy według cen zakupu usługi ubezpieczeniowej opłaconej przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku WSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.