2015.10.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/4512-1-528/15-4/MD
z 9 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2015 r. o pełnomocnictwo, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca) jest spółką polską, w której 100% udziałów posiada spółka X. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej sieci niezależnych przedsiębiorstw prowadzących supermarkety spożywcze A. i supermarkety „dom i ogród” B. (dalej: Grupa).

Głównym celem, dla którego została powołana Spółka Wnioskodawcy jest stworzenie i rozwój sieci A. i B. w Polsce. Z tego tytułu, wyłącznie Wnioskodawca może przyznawać szyld A. i B. w Polsce i udzielać prawa do korzystania ze znaku A. i B. w Polsce. Głównym celem Wnioskodawcy jest rozwijanie w Polsce systemu zarządzanego według tych samych podstawowych zasad co we Francji, ale z uwzględnieniem czynników charakterystycznych dla polskiej rzeczywistości.

W tym celu Wnioskodawca zrzesza, na podstawie umów franczyzowych, niezależnych przedsiębiorców zarządzających supermarketami spożywczymi A. oraz supermarketami „dom i ogród” B. (dalej: Supermarket).

Umowa franczyzowa umożliwia każdemu z przedsiębiorców prowadzących Supermarket zarządzanie swoim sklepem w oparciu o zasady wspólnego dla Grupy systemu, know how, używania jednolitych znaków towarowych.

Wszystkie Supermarkety działają w formie spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W każdej z tych spółek udziałowcami są:

osoby fizyczne (franczyzobiorcy) zarządzające Supermarketem, niepowiązane z Wnioskodawcą – udziałowcy większościowi;
Wnioskodawca – udziałowiec mniejszościowy, ze średnim udziałem w kapitale spółki na poziomie pomiędzy 4% – 49%, modelowo i docelowo 10%, zapewniając sobie odpowiednią liczbę głosów podczas zgromadzenia wspólników.

Ponadto umowy spółek z o.o. (Supermarketów), w których Wnioskodawca posiada udziały, zobowiązują wspólników do jednogłośnego podejmowania wszelkich decyzji mogących wpłynąć na stosunki z Wnioskodawcą w zakresie, jaki może mieć wpływ na stosowanie jednolitych zasad funkcjonowania Supermarketów.

Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarket jest związane z międzynarodową strategią Grupy, która zakłada, że Supermarkety mają być prowadzone i zarządzane wyłącznie przez osoby fizyczne – większościowych udziałowców, zaś Wnioskodawca z uwagi na pełnione zadanie – tworzenia sieci A. i B. według jednolitych struktur, zasad i polityki Grupy – musi posiadać odpowiednie prawa do głosu podczas Zgromadzenia Wspólników gwarantując tym samym kontrolę nad stosowaniem właściwych standardów dla Grupy w Polsce. W konsekwencji, posiadanie udziału jest niezbędne, aby:

Wnioskodawca był informowany o wszelkich modyfikacjach w kierowaniu lub składzie zarządu spółki (Supermarket), która podpisała lub podpisze umowę franczyzową;
obrót udziałami Supermarketu nie był dowolny i nie był możliwy bez jednomyślnej zgody innych udziałowców, w tym Wnioskodawcy;
Wnioskodawca posiadał prawo pierwokupu udziałów w stosunku do innych udziałowców bądź osób trzecich;
zbycie przedsiębiorstwa spółki i zbycie przedmiotów jego wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności wymagało jednomyślnej zgody udziałowców, w tym Wnioskodawcy;
Wnioskodawca sprawował pieczę nad stosowaniem przez Supermarkety jednolitych standardów właściwych dla Grupy.

Wnioskodawca ma na celu jedynie to, ażeby udziały i aktywa spółki prowadzącej Supermarket zostały przejęte wyłącznie przez osobę trzecią zatwierdzoną przez Wnioskodawcę i aby ogół reguł i zasad działania Grupy był respektowany.

Posiadanie udziałów w spółkach prowadzących Supermarket nie jest związane z: (1) chęcią osiągania zysków w postaci dywidendy (zgodnie z zasadami Grupy, prawo do 100% dywidendy ze spółki prowadzącej Supermarket zachowują franczyzobiorcy – udziałowcy większościowi), (2) świadczeniem usług zarządzania tymi spółkami (Wnioskodawca takich usług nie świadczy, ponieważ w skład jednoosobowego Zarządu spółki prowadzącej Supermarket wchodzi Prezes Zarządu, którym każdorazowo jest udziałowiec większościowy – franczyzobiorca), bądź też (3) uzyskiwaniem profitów z tytułu obrotu udziałami – lecz z koniecznością sprawowania nadzoru nad stosowaniem jednolitych reguł i zasad działania Supermarketów, właściwych dla Grupy w Polsce.

W związku z posiadaniem udziałów w spółkach prowadzących Supermarket może dochodzić do następujących sytuacji:

Wnioskodawca, jako założyciel spółki z o.o. odprzedaje część udziałów na rzecz osoby fizycznej, która ma prowadzić i zarządzać Supermarketem (większościowy udziałowiec);
Wnioskodawca, korzystając z prawa pierwokupu, odkupuje udziały od osoby fizycznej prowadzącej i zarządzającej Supermarketem (przejściowo Wnioskodawca może posiadać do 100% udziałów);
Wnioskodawca odprzedaje udziały nabyte wcześniej w okolicznościach, o których mowa w pkt 2 powyżej, na rzecz innych osób fizycznych zamierzających prowadzić i zarządzać Supermarketem.

Poza powyższymi transakcjami na udziałach spółek prowadzących Supermarkety mogą pojawiać się sporadycznie (w ciągu ostatnich 4 lat był 1 taki przypadek) także transakcje związane ze sprzedażą udziałów innych spółek należących do Grupy – transakcje te mogą być związane w szczególności z reorganizacją Grupy w Polsce, w szczególności na wzór, w jakim Grupa funkcjonuje we Francji.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, tj. maklerskiej, brokerskiej, nie uczestniczy też w zarządzaniu spółkami prowadzącymi Supermarket. Jak wyżej wskazano, konieczność posiadania udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety jest podyktowana wyłącznie koniecznością stosowania jednolitych zasad, procedur, strategii działania Grupy w Polsce. W tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Wnioskodawca w ostatnich czterech latach – w sposób ciągły – świadczył na rzecz spółek prowadzących Supermarkety jedynie usługę dotyczącą prawa do korzystania ze znaku towarowego (co wynika z faktu, że Wnioskodawca takie prawo nabył z kolei od Spółki X. Ponadto, raz w roku kalendarzowym Wnioskodawca rozlicza koszty dotyczące usługi dotyczącej portalu komunikacyjnego Grupy oraz usługi dotyczącej kont pocztowych. W tym zakresie jednak Wnioskodawca nie świadczy usług we własnym zakresie, lecz nabywa usługę od podmiotu trzeciego, a następnie taką samą usługę wyświadcza na rzecz spółek prowadzących Supermarket.

Sporadycznie Wnioskodawca świadczy także na rzecz spółek prowadzących Supermarket następujące rodzaje usług:

usługi informatyczne nabyte od podmiotu trzeciego i następnie „refakturowanie” na rzecz spółek prowadzących Supermarket – usługi świadczone wyłącznie do końca roku 2014 i w roku 2015, takich usług już Wnioskodawca nie świadczy;
usługi najmu kas fiskalnych – usługi świadczone do kwietnia 2015 r.;
usługi dotyczące know-how, świadczone wyłącznie na moment otwarcia Supermarketu;
usługi podnajmu;
usługi księgowe i najem powierzchni biurowych – usługi świadczone w okresie przed rozpoczęciem działalności przez franczyzobiorcę, tj. przed otwarciem Supermarketu, przed przeniesieniem do lokalizacji docelowej;
usługi pośrednictwa finansowego.

Powyżej wymienione usługi nie są w żaden sposób związane z faktem posiadania udziałów i również posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie posiadał udziałów, to tak świadczyłby wyżej wymienione usługi na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Ponadto, posiadanie udziałów ma dla Wnioskodawcy wyłącznie znaczenie poboczne i pomocnicze oraz nie stanowi uzupełnienia dla zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Posiadanie udziałów nie jest elementem niezbędnym do funkcjonowania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Wnioskodawca nie świadczy też żadnych usług handlowych lub technicznych o stałym charakterze na rzecz spółek, których udziały posiada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zbycie przez Wnioskodawcę udziałów będzie miało wpływ na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 90 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w sytuacjach opisanych w opisie sprawy nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w przepisie art. 90 Ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Oznacza to, że istotnym warunkiem opodatkowania podatkiem VAT każdego świadczenia usług i każdej dostawy towarów jest wykonanie takiego świadczenia przez podatnika podatku VAT, który dodatkowo, wykonując tę konkretną czynność musi działać w charakterze takiego podatnika.

Co prawda, przy definiowaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT polski ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) nie wymaga wprost, aby czynność odpłatnego świadczenia usług czy odpłatnej dostawy towarów była wykonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze przy dokonywaniu tego świadczenia, nie oznacza to jednak, że warunek wykonania usługi przez podatnika podatku VAT w celu uznania danej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie musi być spełniony. Dokonując bowiem wykładni „prowspólnotowej” art. 5 ust. 1 ustawy VAT należy uznać, że czynność odpłatnego świadczenia usługi i odpłatnej dostawy towarów będzie podlegać opodatkowaniu dopiero wówczas, gdy czynność ta będzie wykonywana przez podatnika podatku VAT działającego w charakterze takiego podatnika przy wykonywaniu danej czynności.

Stosownie do regulacji przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status zarejestrowanego podatnika VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT nie oznacza automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności podejmowanej przez ten podmiot. Zawsze więc od okoliczności danej konkretnej sprawy będzie zależało, czy podmiot dokonujący określonej czynności działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności, czy też nie. Konieczne jest więc zawsze ustalenie i ocena okoliczności, które towarzyszą wykonaniu danej czynności. Sam formalny status podatnika VAT nie powoduje jeszcze powstania obowiązku w podatku VAT do wszystkich podejmowanych przez dany podmiot czynności.

Wnioskodawca dokonuje i zamierza dokonywać sprzedaży udziałów w sytuacjach opisanych w opisie sprawy. Kwestia, czy za działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

TSUE w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1991 r., sygn. C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) wskazał, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce nie może być jednak traktowane jako działalność gospodarcza.

Z kolei w wyroku o sygn. C-155/94 z dnia 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise), TSUE wskazał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. W ocenie TSUE transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy transakcje te są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.

Ponadto, TSUE w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu Dyrektywy nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C16/00 Cibo Participations, TSUE uznał, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały spółka ta nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak np. świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych o stałym charakterze. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Mając na uwadze powyżej przywołane orzecznictwo TSUE należy wskazać, że sprzedaż udziałów co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT. Od powyższej zasady TSUE przewiduje jednak kilka wyjątków. A mianowicie sprzedaż udziałów i innych papierów wartościowych należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT jeśli:

posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada (z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich),
sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej danego podmiotu.

Przy czym należy zauważyć, że udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne). Sam udział nie jest jednak towarem w rozumieniu Ustawy o VAT, jak również nie mieści się w definicji usługi.

Ponadto pamiętać należy, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność sprzedaży udziałów innych spółek nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT. Nie można sprzedaży udziałów w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Tym samym, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów w spółkach utworzonych w celu prowadzenia Supermarketów działających w Grupie nie może zostać potraktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów nie podlega przepisom Ustawy o VAT i tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ Wnioskodawca:

nie uczestniczy w zarządzaniu poszczególnymi spółkami, których udziały posiadał i będzie w przyszłości posiadał;
nie dokonuje zbycia udziałów w spółkach w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (taka działalność nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie zajmuje się też działalnością, która miałaby polegać na tworzeniu nowych spółek, w celu sprzedaży udziałów w tych spółkach z zyskiem. Jedynym celem utworzenia spółki a następnie sprzedaży w niej udziałów jest zagospodarowanie tej spółki w celu prowadzenia przez nią Supermarketu w ramach Grupy;
posiada udziały w poszczególnych spółkach, ale posiadanie tych udziałów nie jest warunkiem bezpośrednim i koniecznym dla Wnioskodawcy, aby zachował on możliwość prowadzenia i rozszerzania swojej działalności gospodarczej; posiadanie udziałów jest dla Wnioskodawcy wyłącznie poboczne i pomocnicze oraz nie stanowi uzupełnienia dla zasadniczej działalności Wnioskodawcy, jak również nie jest elementem niezbędnym do funkcjonowania Wnioskodawcy;
Wnioskodawca nie świadczy na rzecz spółek, w których posiada udziały, usług handlowych lub technicznych o stałym charakterze;
Spółka nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT oraz jedynie w takim zakresie, w jakim dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnicy nie mają więc prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem towarów i usług, które służą do czynności zwolnionych od podatku VAT, czy też niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znaleźć mogą przepisy art. 90 Ustawy o VAT. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Taką proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe oznacza, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie. podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane podatkiem VAT, mają obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo im nie przysługuje. Jeśli jednak podatnicy nie są w stanie dokonać takiego wyodrębnienia są oni zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W takich sytuacjach stosuje się odliczenie częściowe według proporcji ustalanej na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Dla celów liczenia proporcji bierze się pod uwagę czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Zwrot ten był jednak przedmiotem wnikliwej analizy sądów administracyjnych.

W tym miejscu powołać się należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wydaną w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której to powyższe pojęcie zostało wyjaśnione. NSA uznał, że „sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy (...) rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”. Powyższe NSA wywiódł powołując się w szczególności na utrwaloną linię orzecznictwa TSUE. NSA stwierdził, że skoro regulacje przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT dotyczą „odliczenia podatku”, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Co więcej, NSA w powyższej uchwale podkreślił, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, przy braku jednoznacznych regulacji tego zagadnienia w Ustawie o VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. NSA zwrócił również uwagę, że przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu, „podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja jest słuszna i w pełni zasługuje na aprobatę. W ocenie Wnioskodawcy, zwrot „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy odnieść wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania. Pojęcia tego nie należy więc odnosić do czynności niepodlegających Ustawie o VAT, które w ogóle pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Skoro Ustawa o VAT nie dotyczy tych czynności (nie określa ich zakresu, momentu powstania obowiązku podatkowego ani podstawy opodatkowania), to nie powinny one w żaden sposób wpływać na rozstrzyganie, co do wysokości, w której możliwe jest odliczenie podatku VAT.

Tym samym, czynności nieobjęte Ustawą o VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieobjętymi Ustawą o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), nie należy więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji a odliczenie pełne. Znajduje to potwierdzenie w przywoływanej powyżej uchwale NSA, jak również w późniejszym wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 851/12.

Skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów jest czynnością nieobjętą Ustawą o VAT, to tym samym należy stwierdzić, że wartość tej sprzedaży nie będzie uwzględniana w wyliczeniu proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 Ustawy o VAT. Oznacza to, że czynność sprzedaży udziałów nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2012 r., nr ILPP2/443-377/10/12-S/SJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., nr ILPP2/443-645/12-4/SJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-490/14/AJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPP3/443-1266/14-3/IG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1173/14/ICz.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez siebie w niniejszym wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką polską i członkiem międzynarodowej sieci niezależnych przedsiębiorstw prowadzących supermarkety spożywcze A. i supermarkety „dom i ogród” B. (dalej: Grupa). Głównym celem, dla którego została powołana Spółka Wnioskodawcy jest stworzenie i rozwój sieci A. i B. w Polsce oraz rozwijanie w Polsce systemu zarządzanego według tych samych podstawowych zasad co we Francji, ale z uwzględnieniem czynników charakterystycznych dla polskiej rzeczywistości. W tym celu Wnioskodawca zrzesza, na podstawie umów franczyzowych, niezależnych przedsiębiorców zarządzających supermarketami (dalej: Supermarket). Umowa franczyzowa umożliwia każdemu z przedsiębiorców prowadzących Supermarket zarządzanie swoim sklepem w oparciu o zasady wspólnego dla Grupy systemu, know how, używania jednolitych znaków towarowych.

Wszystkie Supermarkety działają w formie spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W każdej z tych spółek udziałowcami są:

osoby fizyczne (franczyzobiorcy) zarządzające Supermarketem, niepowiązane z Wnioskodawcą – udziałowcy większościowi;
Wnioskodawca – udziałowiec mniejszościowy, ze średnim udziałem w kapitale spółki na poziomie pomiędzy 4% – 49%, modelowo i docelowo 10%, zapewniając sobie odpowiednią liczbę głosów podczas zgromadzenia wspólników.

Ponadto umowy spółek z o.o. (Supermarketów), w których Wnioskodawca posiada udziały zobowiązują wspólników do jednogłośnego podejmowania wszelkich decyzji mogących wpłynąć na stosunki z Wnioskodawcą w zakresie, jaki może mieć wpływ na stosowanie jednolitych zasad funkcjonowania Supermarketów.

Wnioskodawca był informowany o wszelkich modyfikacjach w kierowaniu lub składzie zarządu spółki (Supermarket), która podpisała lub podpisze umowę franczyzową;
obrót udziałami Supermarketu nie był dowolny i nie był możliwy bez jednomyślnej zgody innych udziałowców, w tym Wnioskodawcy;
Wnioskodawca posiadał prawo pierwokupu udziałów w stosunku do innych udziałowców bądź osób trzecich;
zbycie przedsiębiorstwa spółki i zbycie przedmiotów jego wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności wymagało jednomyślnej zgody udziałowców, w tym Wnioskodawcy;
Wnioskodawca sprawował pieczę nad stosowaniem przez Supermarkety jednolitych standardów właściwych dla Grupy.

W związku z posiadaniem udziałów w spółkach prowadzących Supermarket może dochodzić do następujących sytuacji:

Wnioskodawca, jako założyciel spółki z o.o. odprzedaje część udziałów na rzecz osoby fizycznej, która ma prowadzić i zarządzać Supermarketem (większościowy udziałowiec);
Wnioskodawca, korzystając z prawa pierwokupu, odkupuje udziały od osoby fizycznej prowadzącej i zarządzającej Supermarketem (przejściowo Wnioskodawca może posiadać do 100% udziałów);
Wnioskodawca odprzedaje udziały nabyte wcześniej w okolicznościach, o których mowa w pkt 2 powyżej, na rzecz innych osób fizycznych zamierzających prowadzić i zarządzać Supermarketem.

Średnia liczba operacji opisanych w punktach 1-3 powyżej, w skali jednego roku kalendarzowego, wyniosła w ciągu ostatnich 4 lat przeciętnie 14. Faktyczna liczba transakcji zależy od ilości nowo otwieranych Supermarketów oraz ilości transakcji przejęcia istniejących sklepów przez nowych franczyzobiorców. Poza powyższymi transakcjami na udziałach spółek prowadzących Supermarkety mogą pojawiać się sporadycznie (w ciągu ostatnich 4 lat był 1 taki przypadek) także transakcje związane ze sprzedażą udziałów innych spółek należących do Grupy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, tj. maklerskiej, brokerskiej, nie uczestniczy też w zarządzaniu spółkami prowadzącymi Supermarket. Jak wyżej wskazano, konieczność posiadania udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety jest podyktowana wyłącznie koniecznością stosowania jednolitych zasad, procedur, strategii działania Grupy w Polsce. W tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz spółek prowadzących Supermarket. Wnioskodawca w ostatnich czterech latach – w sposób ciągły – świadczył na rzecz spółek prowadzących Supermarkety jedynie usługę dotyczącą prawa do korzystania ze znaku towarowego. Ponadto, raz w roku kalendarzowym Wnioskodawca rozlicza koszty dotyczące usługi dotyczącej portalu komunikacyjnego Grupy oraz usługi dotyczącej kont pocztowych. W tym zakresie jednak Wnioskodawca nie świadczy usług we własnym zakresie, lecz nabywa usługę od podmiotu trzeciego, a następnie taką samą usługę wyświadcza na rzecz spółek prowadzących Supermarket.

Sporadycznie Wnioskodawca świadczy także na rzecz spółek prowadzących Supermarket następujące rodzaje usług:

usługi informatyczne nabyte od podmiotu trzeciego i następnie „refakturowanie” na rzecz spółek prowadzących Supermarket – usługi świadczone wyłącznie do końca roku 2014 i w roku 2015, takich usług już Wnioskodawca nie świadczy;
usługi najmu kas fiskalnych – usługi świadczone do kwietnia 2015 r.;
usługi dotyczące know-how, świadczone wyłącznie na moment otwarcia Supermarketu;
usługi podnajmu;
usługi księgowe i najem powierzchni biurowych – usługi świadczone w okresie przed rozpoczęciem działalności przez franczyzobiorcę, tj. przed otwarciem Supermarketu, przed przeniesieniem do lokalizacji docelowej;
usługi pośrednictwa finansowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wpływu transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcję zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, tj. maklerskiej, brokerskiej, nie uczestniczy też w zarządzaniu spółkami prowadzącymi Supermarket. Konieczność posiadania udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety jest podyktowana wyłącznie koniecznością stosowania jednolitych zasad, procedur, strategii działania Grupy w Polsce, przy czym posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto Zainteresowany nie świadczy żadnych usług handlowych lub technicznych o stałym charakterze na rzecz spółek, których udziały posiada. Mając na uwadze powyższe – w ocenie tutejszego Organu – sprzedaż udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety przez Wnioskodawcę, jako niestanowiąca wykonywania usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że transakcja sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę jest/będzie realizowana przez niego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży udziałów nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem).

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, transakcja zbycia udziałów ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy, należy stwierdzić, co następuje:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to według art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W opinii tut. Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik stosuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wpływu transakcji zbycia udziałów na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność ustalenia proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży zdarzeń niepodlegających ustawie. W opinii Wnioskodawcy zwrot „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy odnieść wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania. Zainteresowany uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym, m.in. uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Wskazać w tym miejscu należy, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem, z uwagi na fakt, że – jak wskazano powyżej – transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wartości tej sprzedaży nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Proporcja ta bowiem odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczy natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Zanim jednak Wnioskodawca przystąpi do wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy ma obowiązek w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero więc po wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od tych towarów i usług, Wnioskodawca ustala proporcję odliczenia częściowego podatku naliczonego (pod warunkiem, że wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku).

Nie można się przy tym zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieobjętymi ustawą (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), należy stosować odliczenie pełne.

Podsumowując, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach prowadzących Supermarkety ma/będzie miała wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenie proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin