Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/4512-446/15-2/MW
z 30 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa Państwa za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa Państwa za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie świadczenie usług zdrowotnych i promocji zdrowia w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Szpital udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową lub całkowitą odpłatnością. Szpital świadczy również usługi opodatkowane, m.in. usługi na zadania zlecone przez Departament Wojskowej Służby Zdrowia w Ministerstwie Obrony Narodowej – organ założycielski i nadzorujący - (jednostka budżetowa) zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa. Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 oraz 114 ust. 1 pkt 5 i art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej oraz decyzją nr …. Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 grudnia 2013r. w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia Szpital podpisał z Ministrem Obrony Narodowej umowę nr … z dnia 22 stycznia 2015 roku na realizację zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa. Decyzja nr …. z dnia 9 kwietnia 2014 roku w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem określa podległość organu założycielskiego i nadzorującego Szpitala Ministerstwu Obrony Narodowej.

Szpital został utworzony na podstawie zarządzenia nr ….. Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 października 1998 roku w sprawie utworzenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Jednocześnie nieruchomości stanowiące własność Ministerstwa Obrony Narodowej zostały przekazane Szpitalowi w bezpłatne użytkowanie. Szpital Kliniczny jest wiodącym Szpitalem II obwodu profilaktyczno-leczniczego (decyzja nr ….. Ministra Obrony Narodowej z dnia 2 lipca 2004 roku w sprawie utworzenia obwodów profilaktyczno-leczniczych wojskowej służby zdrowia oraz ich organizacji i zadań).

Zadania zlecone Szpitala obejmują w szczególności:

1. nadzór merytoryczny nad działalnością służby zdrowia jednostek wojskowych na obszarze obwodu profilaktyczno-leczniczego,
2. przygotowanie Szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny oraz kierowania zabezpieczeniem medycznym działań bojowych wojsk na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego szpitala, jak również do działania w okresie klęsk żywiołowych, katastrof i bioterroryzmu – w zakresie zabezpieczenia medycznego,
3. przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków służby zdrowia do przejścia na struktury czasu "W",
4. opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej,
5. szkolenie kadry na przydziałach mobilizacyjnych w ramach zalążków,
6. szkolenie stanów osobowych, w tym kadry oraz żołnierzy rezerwy posiadających przydział mobilizacyjny do podmiotów leczniczych,
7. określanie i przedstawianie potrzeb asortymentowo-ilościowych na rzecz zapasów, ich utrzymywanie oraz rotowanie,
8. przyjmowanie i redystrybuowanie środków materiałowych,
9. przyjmowanie i zagospodarowywanie zbędnego i nadwyżkowego mienia służby zdrowia jednostek wojskowych z przyporządkowanego terytorialnie obwodu profilaktyczno- leczniczego,
10. utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań mobilizacyjnych - zleconej i finansowanej przez właściwe komórki lub jednostki organizacyjne resortu obrony narodowej,
11. realizacje inwestycji i wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną,
12. szkolenie i doskonalenie kadr medycznych,
13. realizację programów profilaktyczno-zdrowotnych,
14. programowe profilaktyczne badania lekarskie w celu wczesnego rozpoznawania chorób
15. propagowanie zachowań prozdrowotnych,
16. wykonywanie szczepień ochronnych,
17. wykonywanie badań lekarskich w ramach kwalifikacji wojskowej,
18. wykonywanie zadań służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska,
19. wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy i pracowników wojska pełniących służbę i pracujących w szczególnych warunkach,
20. przyjmowanie, przechowywanie, wydawanie, utylizacja i rotacja środków materiałowych służby zdrowia z zapasów wojennych, własnych oraz przekazywanych do utrzymywania w RBZMed z jednostek wojskowych przydzielonych na zaopatrzenie oraz rozformowywanych z terenu obwodu profilaktyczno-leczniczego, zgodnie z zasadami określonymi w rozkazie Szefa Sztabu Generalnego WP,
21. realizacja zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na ZW i ZN.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Szpital zadań zleconych w zakresie obronności i bezpieczeństwa Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zadań w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej wykonywana przez Szpital na zlecenie organu nadzorującego - Departament Wojskowej Służby Zdrowia w Ministerstwie Obrony Narodowej jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Szpital w charakterze podmiotu prawa publicznego. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Szpital nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Tym samym realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem stanowiska Szpitala jest orzecznictwo sądowe oraz indywidualne interpretacje w podobnych sprawach, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2014 roku (IPPP3/443-588/14-2/ISz), w której stwierdzono, iż usługi z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko w tym zakresie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/4512-91/15/DM z dnia 2 kwietnia 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, będącym podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca w ramach wykonywania swojej działalności świadczy również zadania zlecone z zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa. Szpital podpisał z Ministrem Obrony Narodowej umowę nr …… z dnia 22 stycznia 2015 roku na realizację zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa.

Podstawę prawną ww. umowy stanowią, jak wskazał Wnioskodawca:

• przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015r. poz. 618 z późn. zm.) – art. 38 ust. 1 pkt 2 oraz 114 ust. 1 pkt 5 i art. 115 ust. 1 pkt 1,
  

• decyzja nr ….. Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 grudnia 2013r. w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa Państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia.
  
  

Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015r. poz. 618 z późn. zm.), Minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda może nałożyć na podmiot leczniczy będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub państwową jednostką budżetową, dla których jest podmiotem tworzącym - obowiązek wykonania określonego zadania.

W przypadku nałożenia obowiązku wykonania zadań w trybie, o którym mowa w ust. 1 albo 2, zapewnia się środki na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem tych zadań, chyba że wykonanie zadania następuje odpłatnie na podstawie umowy (art. 38 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle art. 114 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych.

Natomiast jak stanowi art. 115 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1 i 4-7, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać środki finansowe na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem uprawnionym do finansowania tych zadań na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wskazał Wnioskodawca, decyzja nr …. z dnia 9 kwietnia 2014 roku w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem, określa podległość organu założycielskiego i nadzorującego Szpitala Ministerstwu Obrony Narodowej.

Również w załączniku do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2015r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. poz. 710), w punkcie II pod poz. …, Szpital został wskazany jako jednostka organizacyjna nadzorowana przez MON.

Wobec tego, Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa Państwa w części dotyczącej zabezpieczenia medycznego, których organem zlecającym i nadzorującym, jest Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Departament Wojskowej Służby Zdrowia.

Tym samym, realizacja zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa Państwa, wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Ministra Obrony Narodowej, tj.:

1. nadzór merytoryczny nad działalnością służby zdrowia jednostek wojskowych na obszarze obwodu profilaktyczno-leczniczego,
2. przygotowanie Szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny oraz kierowania zabezpieczeniem medycznym działań bojowych wojsk na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego szpitala, jak również do działania w okresie klęsk żywiołowych, katastrof i bioterroryzmu – w zakresie zabezpieczenia medycznego,
3. przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków służby zdrowia do przejścia na struktury czasu "W",
4. opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej,
5. szkolenie kadry na przydziałach mobilizacyjnych w ramach zalążków,
6. szkolenie stanów osobowych, w tym kadry oraz żołnierzy rezerwy posiadających przydział mobilizacyjny do podmiotów leczniczych,
7. określanie i przedstawianie potrzeb asortymentowo-ilościowych na rzecz zapasów, ich utrzymywanie oraz rotowanie,
8. przyjmowanie i redystrybuowanie środków materiałowych,
9. przyjmowanie i zagospodarowywanie zbędnego i nadwyżkowego mienia służby zdrowia jednostek wojskowych z przyporządkowanego terytorialnie obwodu profilaktyczno- leczniczego,
10. utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań mobilizacyjnych - zleconej i finansowanej przez właściwe komórki lub jednostki organizacyjne resortu obrony narodowej,
11. realizacje inwestycji i wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną,
12. szkolenie i doskonalenie kadr medycznych,
13. realizację programów profilaktyczno-zdrowotnych,
14. programowe profilaktyczne badania lekarskie w celu wczesnego rozpoznawania chorób
15. propagowanie zachowań prozdrowotnych,
16. wykonywanie szczepień ochronnych,
17. wykonywanie badań lekarskich w ramach kwalifikacji wojskowej,
18. wykonywanie zadań służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska,
19. wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy i pracowników wojska pełniących służbę i pracujących w szczególnych warunkach,
20. przyjmowanie, przechowywanie, wydawanie, utylizacja i rotacja środków materiałowych służby zdrowia z zapasów wojennych, własnych oraz przekazywanych do utrzymywania w RBZMed z jednostek wojskowych przydzielonych na zaopatrzenie oraz rozformowywanych z terenu obwodu profilaktyczno-leczniczego, zgodnie z zasadami określonymi w rozkazie Szefa Sztabu Generalnego WP,
21. realizacja zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na ZW i ZN.

- jest w istocie realizacją zadań, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie MON nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.