2015.09.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/4512-1-450/15-2/MR
z 4 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zamiennie: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakres prowadzonej działalności obejmuje dwie sfery: podstawową – produkcyjno-handlową i dodatkową – związaną z udostępnieniem posiadanych przez Spółkę nieruchomości.

W ramach działalności podstawowej, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż tonerów i kaset do drukarek pochodzących z własnej produkcji oraz odsprzedaje towary służące szeroko pojętej eksploatacji sprzętu komputerowego. Działalność w powyższym zakresie Spółka rozpoczęła w 1991 roku i kontynuuje do dnia dzisiejszego, działając na obszarze całej Polski. Długoletnie doświadczenie oraz fakt, że wyroby i usługi Spółki są projektowane, wytwarzane, dostarczane i objęte serwisem zgodnie z wdrożonym Systemem Zarządzania Jakością opartym na normie ISO 9001:2008 oraz ISO 14001:2004 spowodowały, że jest ona w czołówce firm zajmujących się zaopatrzeniem w zakresie nowoczesnej techniki biurowej na rynku polskim. Dla celów działalności produkcyjnej, Spółka zatrudnia obecnie około 40 pracowników na stanowiskach stałych. Całość zadań w powyższym zakresie prowadzona jest przy wykorzystaniu nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, w której zlokalizowane są również pomieszczenia biurowe niezbędne dla realizowania czynności biurowych, administracyjnych i zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność dodatkową Wnioskodawca prowadzi w związku z faktem posiadania dwóch odrębnych i znajdujących się w innym miejscu nieruchomości zabudowanych. Z uwagi na ich dogodną lokalizację Zarząd postanowił przeznaczyć je do wynajmu na rzecz podmiotów trzecich na cele związane z działalnością gospodarczą. W stanie obecnym zdecydowana większość pomieszczeń jest wynajmowana jako pomieszczania magazynowe i biurowe. Na wynajem pozostałych pomieszczeń, Spółka aktywnie szuka zainteresowanych, korzystając w tym zakresie z usług zewnętrznej firmy na podstawie zawartej z nią umowy pośrednictwa wynajmu nieruchomości.

W stanie obecnym, podział na omawiane rodzaje działalności ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz w jej ewidencji rachunkowej.

Podział funkcjonalny ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych – działalności produkcyjno-handlowej jako podstawowej i działalności w zakresie udostępnienia nieruchomości jako działalności dodatkowej. W ramach struktury organizacyjnej wyodrębnione są dwa piony główne podległe bezpośrednio Zarządowi Spółki: Pion Działalności Podstawowej składający się z Pionu Produkcji i Pionu Księgowości i Administracji oraz Pion Najmu Nieruchomości. Każdy z tych działów posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną wraz z podziałem zadań i obowiązków dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest przede wszystkim w systemie finansowo księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów i zobowiązań przyporządkowanych do Pionu Działalności Podstawowej i Pionu Najmu Nieruchomości (aktywa trwałe, należności, zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe) oraz przychodów i kosztów.

Z uwagi na to, że działalność podstawowa w zakresie produkcji oraz działalność dodatkowa w zakresie wynajmu nieruchomości realizowane są w odrębnych lokalizacjach oraz istotnie się od siebie różnią pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów (głównie nieruchomości), ponoszonych kosztów oraz ryzyka gospodarczego, udziałowcy Spółki podjęli decyzję o prawnym oddzieleniu od siebie tych działalności, tak aby w przyszłości były one wykonywane przez odrębne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału działalność dodatkowa w zakresie wynajmu wraz z niezbędnymi aktywami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Nowa Spółka”). Z kolei działalność podstawowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, do Nowej Spółki zostaną przeniesione składniki majątkowe tworzące obecnie Pion Najmu Nieruchomości w Spółce, tj. aktywa funkcjonalnie związane z działalnością dodatkową wykonywaną przez ten dział, w tym:

nieruchomości należące do Spółki i wynajmowane podmiotom trzecim (bez nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności podstawowej i administracji Spółki),
środki na wyodrębnionym rachunku bankowym Pionu Najmu Nieruchomości,
należności od najemców,
niskocenne elementy wyposażenia – związane z nieruchomościami administrowanymi przez Pion Najmu Nieruchomości.

Powyższe składniki aktywów i pasywów są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki, w której jednostka prowadzi odrębne konta analityczne dla przyporządkowanych dla Pionu Najmu Nieruchomości:

środków trwałych, w tym nieruchomości – zespół kont 040 prowadzony w podziale na poszczególne grupy środków trwałych,
umorzenia środków trwałych, w tym nieruchomości – zespół kont 084 prowadzony w podziale na poszczególne grupy środków trwałych,
środków pieniężnych – konto rachunku bankowego nr 164,
należności od najemców – zespół kont 200-27-XXX w podziale na konta analityczne słownikowe dla każdego z najemców,
zobowiązania wobec dostawców – zespół kont 200-02-9XXX w podziale na konta analityczne słownikowe dla każdego z dostawców.

Dodatkowo Spółka wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe:

780 – Przychody operacyjne – Najem,
785 – Koszty operacyjne – Najem z dodatkowym podziałem na rodzaje kosztów.

Przyjęte zasady ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością pozwalają na ocenę efektywności działalności Pionu Najmu Nieruchomości i możliwość podejmowania decyzji związanych z zarządzaniem tą sferą działalności Spółki. Takie podejście podyktowane jest traktowaniem Pionu Najmu Nieruchomości jako ośrodka odpowiedzialności (przychodowej i kosztowej) oraz potwierdza fakt wyodrębnienia finansowego Pionu Najmu Nieruchomości.

Na skutek podziału przez wydzielenie, Nowa Spółka przejmie także prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu nieruchomości Spółki, umowy z firmą zewnętrzną zajmującą się administracją i utrzymaniem nieruchomości związanych z Pionem Najmu Nieruchomości oraz umowy z pośrednikiem w zakresie pozyskiwania najemców nieruchomości.

Podsumowując, w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy, nastąpi wydzielenie ze Spółki na mocy przepisów art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych Pionu Najmu Nieruchomości, który funkcjonalnie realizuje obecnie zadania związane z utrzymaniem i udostępnianiem podmiotom trzecim dwóch nieruchomości należących do Spółki i przeznaczonych na wynajem, stanowiąc w strukturze organizacyjnej odrębny Pion podległy bezpośrednio Zarządowi Spółki, który posiada bezpośrednio przypisane dla realizacji swoich zadań aktywa i zobowiązania, co znajduje dodatkowo dokładne odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej Spółki. Pion Najmu Nieruchomości „stanie się” z mocy prawa nową spółką kapitałową, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przyporządkowane do Pionu Najmu Nieruchomości a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co szczegółowo opisane będzie w planie podziału (art. 534 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spółka, po dokonaniu podziału, będzie funkcjonować nadal w obszarze działalności podstawowej, tj. produkcyjno -handlowej dysponując składnikami majątkowymi, zobowiązaniami oraz kapitałem niematerialnym, które służą tej działalności zarówno w sposób bezpośredni (np. aktywa produkcyjne, osoby zatrudnione na stanowiskach produkcyjnych) jak i pośredni (np. pomieszczenia biurowe, osoby zatrudnione na stanowiskach administracyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Najmu Nieruchomości Spółki będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o podatku od towarów i usług”)?
Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Nową Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Pion Najmu Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższe powoduje zarazem, że zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Kluczowymi aspektami dla stwierdzenia spełnienia wymogów uznania Pionu Najmu Nieruchomości za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzenie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii organizacyjnych odzwierciedlonych w strukturze organizacyjnej. Powyższe oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Stanowisko powyższe zostało również wskazane w interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-858/09-4/AM) oraz z 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-147/14-4/KOM); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2012 r., (sygn. IBPB2/423-1186/11/MO).

Zwraca się tutaj także uwagę na fakt formalnego ugruntowania struktury organizacyjnej, tzn. że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Spółka dokonała wyodrębnienia organizacyjnego w swojej strukturze zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Pionu Najmu Nieruchomości, a wyodrębnienie to zostało dokonane na podstawie Uchwały Zarządu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Najmu Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki należy uznać za spełniony.

Kolejnym aspektem jest wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Najmu Nieruchomości pod kątem finansowym, czyli sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2010 r., (sygn. IPPB1/415-858/09-4/AM) oraz z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443 -551/12-2/BH), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-301a/10/R) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2011 r. (sygn. IBPB2/423-1186/11/MO).

Z interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 marca 2013 r., nr IPTPB3/423-473/12-3/PM, wynika dodatkowo, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423 -418/07-2/MB, zwrócił uwagę, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, dla wydzielonego Pionu Najmu Nieruchomości wprowadzona została odrębna ewidencja rachunkowa umożliwiająca ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem tego działu. Ewidencja umożliwia przypisanie do Pionu Najmu Nieruchomości przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań oraz innych aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do tego działu w ramach struktury firmy, w szczególności nieruchomości i innych środków trwałych wykorzystywanych w działalności polegającej na udostępnianiu nieruchomości. Pion Najmu Nieruchomości posiada także wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają środki pieniężne generowane przez działalność prowadzoną przez ten dział.

W ocenie Wnioskodawcy, Pion Najmu Nieruchomości spełnia więc warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Ostatnią cechą jaka powinna charakteryzować zespół składników materialnych i niematerialnych aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie funkcjonalne, czyli przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-858/09-4/AM) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 grudnia 2012 r. (sygn. IBPB2/423-1186/11/MO).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-473/12-3/PM) wynika dodatkowo, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 674/09) oraz Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Pion Najmu Nieruchomości spełnia w przedsiębiorstwie spółki całkowicie odrębne funkcje, nazwane wcześniej działalnością dodatkową. Jako całość przeznaczony został do realizowania działalności polegającej na udostępnianiu posiadanych przez spółkę dwóch nieruchomości, które nie są związane z jej podstawową działalnością produkcyjno-handlową. Podkreślić należy, że działalność taka może być z powodzeniem wykonywana przez odrębny podmiot prawa jako działalność sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 68.20.Z jako „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Pion Najmu Nieruchomości spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż dział ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie Spółki, tj. prowadzenia działalności w zakresie udostępniania nieruchomości stanowiących własność Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwi nowej spółce, do której zostanie, wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, przeniesiony, podjęcie działalności w zakresie prowadzonym przez ten dział. Dodatkowo stwierdzić należy, że będzie to możliwe już od chwili dokonania wydzielenia i w takim samym zakresie. Tak więc Dział Nieruchomości stanowi wyodrębnioną całość zdolną samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie stanu przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Najmu Nieruchomości, będzie uznany, dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Odnosząc się do drugiego pytania zadanego w niniejszym wniosku o interpretację, zaznaczyć należy, iż podział spółki stanowi formę transakcji zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 934/07). Na podstawie tego przepisu, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Dla uznania więc wyłączenia transakcji podziału spółki przez wydzielenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kluczowe jest uznanie wydzielanej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Nową Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Najmu Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskutek tego transakcja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Za omawianym wnioskiem przemawia fakt, że przedmiot wydzielenia w ramach planowanego podziału Spółki, tj. Pion Najmu Nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przeniesienie ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nową Spółkę w drodze podziału Spółki przez wydzielenie, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Zakres prowadzonej działalności obejmuje dwie sfery: podstawową – produkcyjno-handlową i dodatkową – związaną z udostępnieniem posiadanych przez Spółkę nieruchomości. W ramach działalności podstawowej, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż tonerów i kaset do drukarek pochodzących z własnej produkcji oraz odsprzedaje towary służące szeroko pojętej eksploatacji sprzętu komputerowego. Działalność w powyższym zakresie Spółka rozpoczęła w 1991 roku i kontynuuje do dnia dzisiejszego, działając na obszarze całej Polski. Długoletnie doświadczenie oraz fakt, że wyroby i usługi Spółki są projektowane, wytwarzane, dostarczane i objęte serwisem zgodnie z wdrożonym Systemem Zarządzania Jakością opartym na normie ISO 9001:2008 oraz ISO 14001:2004 spowodowały, że jest ona w czołówce firm zajmujących się zaopatrzeniem w zakresie nowoczesnej techniki biurowej na rynku polskim. Dla celów działalności produkcyjnej, Spółka zatrudnia obecnie około 40 pracowników na stanowiskach stałych. Całość zadań w powyższym zakresie prowadzona jest przy wykorzystaniu nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, w której zlokalizowane są również pomieszczenia biurowe niezbędne dla realizowania czynności biurowych, administracyjnych i zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność dodatkową Wnioskodawca prowadzi w związku z faktem posiadania dwóch odrębnych i znajdujących się w innym miejscu nieruchomości zabudowanych. Z uwagi na ich dogodną lokalizację Zarząd postanowił przeznaczyć je do wynajmu na rzecz podmiotów trzecich na cele związane z działalnością gospodarczą. W stanie obecnym zdecydowana większość pomieszczeń jest wynajmowana jako pomieszczania magazynowe i biurowe. Na wynajem pozostałych pomieszczeń, Spółka aktywnie szuka zainteresowanych, korzystając w tym zakresie z usług zewnętrznej firmy na podstawie zawartej z nią umowy pośrednictwa wynajmu nieruchomości. W stanie obecnym, podział na omawiane rodzaje działalności ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz w jej ewidencji rachunkowej.

Podział funkcjonalny ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych– działalności produkcyjno-handlowej jako podstawowej i działalności w zakresie udostępnienia nieruchomości jako działalności dodatkowej. W ramach struktury organizacyjnej wyodrębnione są dwa piony główne podległe bezpośrednio Zarządowi Spółki: Pion Działalności Podstawowej składający się z Pionu Produkcji i Pionu Księgowości i Administracji oraz Pion Najmu Nieruchomości. Każdy z tych działów posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną wraz z podziałem zadań i obowiązków dla każdej z jednostek organizacyjnych.

nieruchomości należące do Spółki i wynajmowane podmiotom trzecim (bez nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności podstawowej i administracji Spółki),
środki na wyodrębnionym rachunku bankowym Pionu Najmu Nieruchomości,
należności od najemców,
niskocenne elementy wyposażenia – związane z nieruchomościami administrowanymi przez Pion Najmu Nieruchomości.

środków trwałych, w tym nieruchomości – zespół kont 040 prowadzony w podziale na poszczególne grupy środków trwałych,
umorzenia środków trwałych, w tym nieruchomości – zespół kont 084 prowadzony w podziale na poszczególne grupy środków trwałych,
środków pieniężnych – konto rachunku bankowego nr 164,
należności od najemców – zespół kont 200-27-XXX w podziale na konta analityczne słownikowe dla każdego z najemców,
zobowiązania wobec dostawców – zespół kont 200-02-9XXX w podziale na konta analityczne słownikowe dla każdego z dostawców.

Dodatkowo Spółka wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe:

780 – Przychody operacyjne – Najem,
785 – Koszty operacyjne – Najem z dodatkowym podziałem na rodzaje kosztów.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany:

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Wobec tego podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, do Nowej Spółki zostaną przeniesione składniki majątkowe tworzące obecnie Pion Najmu Nieruchomości w Spółce, tj. aktywa funkcjonalnie związane z działalnością dodatkową wykonywaną przez ten dział, w tym: nieruchomości należące do Spółki i wynajmowane podmiotom trzecim (bez nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności podstawowej i administracji Spółki); środki na wyodrębnionym rachunku bankowym Pionu Najmu Nieruchomości; należności od najemców; niskocenne elementy wyposażenia – związane z nieruchomościami administrowanymi przez Pion Najmu Nieruchomości. W rezultacie, Pion Najmu Nieruchomości stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwi nowej spółce, do której zostanie, wskutek podziału Spółki przez wydzielenie, przeniesiony, podjęcie działalności w zakresie prowadzonym przez ten dział. Dodatkowo będzie to możliwe już od chwili dokonania wydzielenia i w takim samym zakresie. Tak więc Dział Nieruchomości stanowi wyodrębnioną całość zdolną samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – Pion Najmu Nieruchomości wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Spółki – stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Nową Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Pion Najmu Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin