Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-1/4511-291/15/BK
z 11 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 19 i 20 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych, jakie dla Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, powstaną w związku z nabyciem przez tę spółkę akcji nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest ona akcjonariuszem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych, jakie dla Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, powstaną w związku z nabyciem przez tę spółkę akcji nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest ona akcjonariuszem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-291/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 i 20 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.” lub „Spółka”). W grudniu 2013 r. spółka komandytowa objęła akcje w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny i od grudnia 2013 r. stała się akcjonariuszem tej spółki. S.K.A., której akcjonariuszem jest spółka komandytowa, została utworzona w 2013 r. Z dniem 1 stycznia 2014 r., w związku z przepisami przejściowymi, tj. art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. pod poz. 1387) oraz zmianą jej roku obrotowego, S.K.A nie stała się podatnikiem podatku dochodowego o osób prawnych. Rok obrotowy spółki po dokonanej zmianie roku w 2013 r., kończy się 31 października 2015 r.

W związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, akcje w podwyższonym kapitale objęłaby spółka komandytowa, która obecnie jest większościowym akcjonariuszem S.K.A. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej spółka komandytowa obejmie wyemitowane akcje nowej serii (dalej: „Nowe Akcje”). Akcje te zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, co będzie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników. Możliwe, że Nowe Akcje zostaną opłacone kwotą równą ich wartości nominalnej, jednocześnie nie wyklucza się, że Nowe Akcje zostaną opłacone kwotą przekraczającą wartość nominalną tych akcji. W takim wypadku nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną Nowych Akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Może się okazać, że wpłata środków na pokrycie Nowych Akcji nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności spółki komandytowej wobec spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę pożyczki (spółka komandytowo-akcyjna w związku z posiadanymi środkami udzieli pożyczkę spółce komandytowej) z wierzytelnością spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej o pokrycie wkładu.

Zakłada się, że na moment objęcia akcji nowej emisji, S.K.A nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości, gdy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 listopada 2015 r.) nie wyklucza się, że dojdzie do zbycia Nowych Akcji należących do spółki komandytowej, (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Przedmiotem zbycia oraz umorzenia będą Nowe Akcje. Zbycie akcji w celu umorzenia odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH.”). Spółka komandytowa otrzyma wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji. W przypadku umorzenia akcji za wynagrodzeniem, umorzenie nastąpi, tj. będzie finansowane, z czystego zysku S.K.A, znajdującego się na kapitale zapasowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2015 r., wskazano m.in., że:

• prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w formie spółki komandytowej opodatkowana jest podatkiem liniowym,
• obrót akcjami nie jest i nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową,
• spółka komandytowo-akcyjna zajmuje się i będzie się zajmowała udzielaniem pożyczek, czyli również udzielanie pożyczek stanowi faktyczny przedmiot działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie objęcia przez spółkę komandytową w spółce komandytowo-akcyjnej Nowych Akcji w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (tj. pokrycie wkładu gotówkowego i rozliczenia poprzez potrącenie), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w S.K.A?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, przychód osiągany przez spółkę osobową (spółkę komandytową) podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, objęcie Nowych Akcji w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że objęcie akcji przez spółkę komandytową w opisany sposób będzie objęciem akcji w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w Spółce, która w momencie objęcia akcji nie stała się podatnikiem podatku dochodowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, że objęcie akcji za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką komandytową a S.K.A., będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i określeniu, że zostaną one objęte za wkład pieniężny, będzie przysługiwało roszczenie wobec spółki komandytowej o wniesienie wkładu pieniężnego, za który Spółka komandytowa nabędzie akcje. Natomiast spółka komandytowa z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet akcji, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu roszczenia o wypłatę udzielonej pożyczki. Na podstawie umowy Spółka komandytowa i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet akcji, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93, dotyczącą dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności wspólnika i spółki, Wnioskodawca wskazał, że „oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (...) było dopuszczalne, czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (...). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale”. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tę należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym, dozwolone jest objęcie akcji w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez spółkę komandytową nowych akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej, z wierzytelnością, jaka jej przysługuje od Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu należnej wypłaty pożyczki, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec spółki komandytowej, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za akcje.

Wskazując na interpretację indywidualną z 14 stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Jego zdaniem, oznacza to w szczególności, że na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego. Wnioskodawca wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, wskazał, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych akcji, to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego pieniężnego charakteru, jeżeli pieniężna forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki komandytowo - akcyjnej będzie wynikało, że Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie Nowych Akcji. Nowe Akcje zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym. Spółce komandytowo-akcyjnej przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki komandytowej o dokonanie wpłat na poczet nowych akcji, a wspólnikowi na ten moment przysługiwać będzie wobec S.K.A. wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy Akcjonariusz i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że akcje będą objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie akcji w S.K.A. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi w okresie, kiedy spółka komandytowo-akcyjna nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w świetle której objęcie udziałów w spółce osobowej - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem, Wnioskodawca wskazał, że skoro uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 01 stycznia 2014 r., to ponieważ SKA nie stała się podatnikiem CIT, ma ona również zastosowania w niniejszych okolicznościach.

Wnioskodawca zaznacza, iż nawet w sytuacji kiedy podwyższenie kapitału zakładowego w S.K.A. nastąpi w przedstawiony sposób, w momencie, kiedy S.K.A. będzie podatnikiem podatku CIT, to również w takim przypadku podwyższenie dla Wnioskodawcy będzie neutralne podatkowo. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że - za przychody z kapitałów pieniężny uważa się wartość nominalną akcji w momencie, kiedy byłaby wartość akcji w spółce objęto w zamian za wkład niepieniężny. A contrario, z przywołanego przepisu należy wnioskować, że akcje objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego. Wnioskodawca zaznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest wnoszenia przez wspólników wkładów niepieniężnych do Spółki komandytowo-akcyjnej.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym ma mieć bowiem miejsce objęcie nowych akcji wyemitowanych przez S.K.A. - w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Tym samym po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej nie powstanie przychód z tytułu wniesienia wkładu do S.K.A. i objęcia akcji nowej emisji, również w sytuacji gdyby S.K.A. była podatnikiem CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na dzień objęcia akcji (niezależnie od tego czy nastąpi to w momencie, kiedy spółka będzie już podatnikiem podatku CIT czy nie) w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia/umorzenia akcji przez spółkę komandytową wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2010 r., Znak: ITPB1/415-520/10/TK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r., Znak: IPPB1/415-756/13-2/KS oraz IPPB1/415-769/13-2/KS.
  
  

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej w formie pieniężnej, poprzez zobowiązanie się spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem do pokrycia akcji w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki komandytowej w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena dopuszczalności (skuteczności) prawnej, przedstawionego we wniosku potrącenia, jakie nastąpi w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przez przepisy praw podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest również ocena, czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Nadmienić należy również, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.