Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-266/15-3/JG
z 1 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, , przedstawione we wniosku z 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do dobrowolnego umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia oraz
• zastosowania do dobrowolnego umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części akcji za zgodą akcjonariuszy będących posiadaczami tych akcji (dalej: Akcjonariusze) w drodze ich nabycia. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 359 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 265 ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z możliwością przewidzianą w powyższym artykule KSH, Akcjonariusze nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w powyższym zakresie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że statut Spółki przewiduje możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem akcji własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Akcjonariuszy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy?
2. Czy w związku z planowanym umorzeniem przez Wnioskodawcę akcji w drodze ich nabycia od Akcjonariuszy bez wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy:
   • art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi z podatnikiem,
   • art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym organ podatkowy może określić dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych warunków wynikających z powiązań między podatnikiem a innymi podmiotami?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 1 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-266/15-2/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do planowanego nabycia akcji własnych Akcjonariuszy bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

Uzasadnienie.

Transakcje z podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
   
   

Na mocy przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Nabycie akcji własnych w celu umorzenia w świetle przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały zastosowania w przypadku nabycia przez spółkę akcyjną własnych akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy powtórzyć, że czynność dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza w swojej naturze nie prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Zatem w kontekście przepisu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trudno byłoby wykazywać, iż fakt, że podatnik nie wykazuje dochodów z tytułu umorzenia akcji bez wynagrodzenia jest efektem powiązań z innym podmiotem.

Tak jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, przepisy KSH dopuszczają nabycie własnych akcji przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Jest to zatem czynność zgodna z prawem, przewidziana przez ustawodawcę w akcie prawnym o randze ustawowej. Można zatem wnioskować, że skoro przepisy KSH dopuszczają przeprowadzenie umorzenia akcji w takim trybie, to określenie dochodu w oparciu o oszacowaną wysokość wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby de facto do zakwestionowania na gruncie powyższej ustawy samej istoty tej instytucji prawnej.

Ponadto, należy podkreślić, że do czynności nabycia akcji w celu ich umorzenia może dojść tylko pomiędzy spółką akcyjną a jej akcjonariuszami. Zatem czynność tego rodzaju zasadniczo jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi kapitałowo. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie, jakie warunki w analogicznej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niezależne ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Zatem w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji pomimo spełnienia jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 9a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia powiązań między podatnikiem (spółką akcyjną) a innym podmiotem (akcjonariuszem), jednocześnie nie jest spełniona inna przesłanka zakładająca możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych podatnikowi (spółce akcyjnej) w sytuacji z podmiotem powiązanym z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nie istnieje bowiem rynek właściwy dla tego typu operacji, na którym prowadziłyby działalność podmioty niepowiązane. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane w związku z umorzeniem akcji bez wynagrodzenia, odbiegają od warunków jakie ustaliłby podmioty niezależne, gdyż do tego typu czynności w ogóle nie mogłoby dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym.

Ponadto, należy podkreślić, że przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie w przypadku dokonywania „transakcji” pomiędzy podmiotami. W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji nie dochodzi jednak do zawarcia „transakcji”. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Przyjmuje się, że „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (Słownik Języka Polskiego, PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja.html). W związku z powyższym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym. Do takich operacji nie można jednak zaliczyć nieodpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia, jest to bowiem zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie handlowym. Tak jak podkreślono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, Spółka nabędzie akcje własne nie w celu ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, lecz w celu ich umorzenia (unicestwienia). Zatem, operacja ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej Spółki – jej celem i istotą będzie zmiana struktury akcjonariatu.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przytoczone interpretacje indywidulane dotyczą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak z uwagi na analogię warunków dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej bez wynagrodzenia lub dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. bez wynagrodzenia stosowanie przepisów art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tych czynności może być rozpatrywane łącznie:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. o sygnaturze IPTPB3/423-437/14-3/GG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Funkcja art. 11 UPDOP polega (…) na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 11 UPDOP nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej’;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. o sygnaturze ILPB4/423-406/14-2/MC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r. o sygnaturze ILPB4/423-235/14-5/DS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowych umarzanych udziałów ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r. o sygnaturze IPPB3/423-436/14-4/MC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia transakcji. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn. pl) transakcja to «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług» bądź «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług: też: zawarcie takiej umowy». Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszące się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. (...) wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji”. W konsekwencji, podatnik ocenił, że: „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. o sygnaturze IPPB3/423-476/14-2/MC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za «wynagrodzeniem». Termin «wynagrodzenie» nie jest tożsamy z «ceną». Zgodnie ze słownikiem języka polskiego «cena» jest to «wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach» natomiast «wynagrodzenie» oznacza «zapłatę za pracę bądź odszkodowanie za utratę czegoś». Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu «wynagrodzenie» świadczy, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”.
  
  

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nieodpłatnego nabycia od swoich akcjonariuszy akcji własnych w celu ich umorzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a oraz art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem:

• nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej czynność dobrowolnego umorzenia akcji Spółki,
• organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia dochodu i podatku dochodowego Spółki z uwagi na nieustalenie wynagrodzenia należnego akcjonariuszom z tytułu nabycia akcji w celu ich umorzenia.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.