2015.05.06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-56/15-4/EK
z 6 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej jest:

prawidłowe w sytuacji gdy na spółkę kapitałową przejdą wszystkie zobowiązania;
nieprawidłowe w sytuacji gdy na spółkę kapitałową nie przejdą wszystkie zobowiązania.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 7739Z).

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach jego spółki obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej. Zasadniczym celem wyodrębnienia działalności jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej związanego ze zdarzeniami losowymi lub nietrafionymi decyzjami gospodarczymi, co w konsekwencji powinno zabezpieczyć stan majątkowy Spółki. Jednocześnie wyodrębnienie takie nie powinno mieć ujemnego wpływu na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność polegająca na wynajmie nieruchomości ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za jej udziały.

Nabywca wyodrębnionej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części.

Przed przeniesieniem działalności polegającej na wynajmie nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie ona formalnie wyodrębniona w strukturach spółki Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu podjęta zostanie przez zarząd Wnioskodawcy uchwała w sprawie utworzenia ZCP oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Przejęcie pracowników przez nowy podmiot nastąpi w oparciu o art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie najmu nieruchomości. Już nawet na dzień dzisiejszy, jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem, jest w stanie samodzielnie funkcjonować.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy przedsiębiorstwa funkcjonującego obecnie jako całość. Ponadto powyższe wyodrębnienie nastąpi w ramach istniejącej Spółki i będzie uwzględniało aspekty wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

ZCP będzie posiadało autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań polegających na wynajmie nieruchomości. Do ZCP zostanie również alokowany i przeniesiony co najmniej jeden pracownik odpowiedzialny za obsługę działalności związanej z najmem.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości(…);
udział wynoszący 1/4 (jedna czwarta) część we własności nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości(…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD);
zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.

Wnioskodawca nie wyklucza również zatrudnienia nawet kilku pracowników do prowadzenia działalności opartej na najmie, podobnie jak tego, że w skład ZCP wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z najmem.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie nieruchomości mające wejść w skład ZCP są już obecnie wynajmowane innym podmiotom.

Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest, aby w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z majątkiem wchodzącym w skład Spółki w ramach której zostanie wyodrębniony ZCP oparty na działalności związanej z najmem. Wnioskodawca wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem działalności polegającej na najmie nieruchomości jako ZCP, w skład ZCP weszłyby również zobowiązania wynikające z zawartych umów. W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z treścią art. 519 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca pragnie wskazać, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do zespołu wynajmowanych nieruchomości przychodów i kosztów uzyskanych w związku działalnością w zakresie najmu nieruchomości, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do tego zespołu, mających w przyszłości stać się ZCP. ZCP będzie miało również możliwość nabywania, w sposób niezależny, towarów usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Ponadto w piśmie z 16 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział, a wyodrębnienie organizacyjne tej części przedsiębiorstwa zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, czy też ww. działalność Wnioskodawcy nie zostanie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, a posłużenie się we wniosku określeniem „ZCP” służy wyłącznie uproszczeniu opisu zdarzenia przyszłego?
Wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, a wyodrębnienie organizacyjne odbędzie się formalnie poprzez uchwałę (zarządzenie) Zarządu Spółki, w którym określone zostaną składniki tej części przedsiębiorstwa oraz zakres jej działalności. Wskazać również należy, że posłużenie się we wniosku skrótem ZCP ma na celu uproszczenie opisu zdarzenia przyszłego.
Czy wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności, umów najmu itp.) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej?
Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach jego spółki obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej. Ponadto wskazano w nim, że w skład wyodrębnionej części (określonej jako ZCP) wejdą w szczególności:
1. własność nieruchomości położonej w miejscowości (...);
2. własność nieruchomości położonej w miejscowości (...);
3. własność nieruchomości (...);
4. udział wynoszący 1/4 (jedna czwarta) część we własności nieruchomości (...);
5. własność nieruchomości położonej w miejscowości , (...);
6. własność nieruchomości położonej w miejscowości (...);
7. własność nieruchomości położonej w miejscowości (...);
8. ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
9. co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
10. składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD);
11. zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.
Celem przejścia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na inny podmiot jest przeniesienie powyższych praw, dlatego odpowiedź na zadane pytanie w tym zakresie jest twierdząca.
Dodatkowo należy wskazać, iż określenie „w szczególności” oznacza, iż w skład wyodrębnionej części mogą przejść także inne składniki, niezbędne do prowadzenia działalności przez nową spółkę, a także inne nieruchomości, które Wnioskodawca może nabyć przed dokonaniem transakcji aportu.
Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie najmu nieruchomości. Już nawet na dzień dzisiejszy, jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem, jest w stanie samodzielnie funkcjonować w kontekście wskazania, że: Wnioskodawca nie wyklucza również zatrudnienia nawet kilku pracowników do prowadzenia działalności opartej na najmie, podobnie jak tego, że w skład ZCP wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z najmem?
Wskazane przez tut. Organ fragmenty wniosku należy rozumieć w ten sposób, że obecnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa obejmująca działalność w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości, jest – zdaniem Wnioskodawcy – na tyle samodzielna, że można wyłącznie za jej pomocą prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, nieruchomości te są wynajmowane, więc do obsługi tej części przedsiębiorstwa wystarczy obecnie jeden pracownik, który ma przejść wraz z częścią przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku rozwiązania umów najmu z obecnymi najemcami, konieczne będzie zatrudnienie dodatkowych osób, chociażby w celu poszukiwania nowych najemców. Konieczność zatrudnienia nowych osób może również wyniknąć w przypadku nabycia nowych nieruchomości.
Czy opisana we wniosku „ZCP” zostanie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów (na co wskazuje Wnioskodawca we wniosku), ale także należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe stanie się określenie jej wyniku finansowego?
W prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, w której jak wskazano, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, będzie oczywiście możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań, które zasadniczo są pochodną przychodów i kosztów Spółki związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.
Czy wyodrębniona w ramach Spółki część przedsiębiorstwa (określana we wniosku jako „ZCP”) wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych, umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość?
Wyodrębniona w ramach Spółki część przedsiębiorstwa nie wymaga do swego prowadzenia żadnych szczególnych pomieszczeń i lokali. Ta część przedsiębiorstwa składa się zasadniczo z majątku (nieruchomości), który jest przedmiotem najmu. Pozostałe elementy mają charakter akcesoryjny. Dla prowadzenia tego rodzaju działalności może być przydatne posiadanie stałej placówki, jednak nie jest ona niezbędna.
Czy majątek składający się na „ZCP” obejmować będzie również prawo własności lub oraz inny tytuł prawny do lokalu/nieruchomości (jeśli tak, to jaki?), w którym/której ta część przedsiębiorstwa jest usytuowana?
Majątek składający się na ZCP nie będzie obejmował żadnej stałej placówki. O ile Wnioskodawca prawidłowo rozumie pytanie tut. Organu, za stałą placówkę nie są uznawane wynajmowane nieruchomości, a w pytaniu Organu chodzi o lokal użytkowy, w którym będzie się znajdował punkt obsługi klientów itp. Nawet w sytuacji, gdyby taka placówka była potrzebna będzie się ona znajdować w nieruchomości, która będzie przedmiotem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z kadrą pracowniczą, zobowiązaniami i należnościami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają odpowiednio art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych – jest ona identyczna na gruncie obydwu tych ustaw. Ustawa o PCC nie zawiera własnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa, w tym zakresie zasadnym jest jednakże (wykładnia systemowa wewnętrzna) odwołanie się do definicji zawartych w ustawie o VAT i w ustawie o CIT.

W myśl cytowanych przepisów, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych – wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT – Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r. nr IPPP2/443-879/12-4/BH. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce podjęcie przez zarząd Spółki uchwały o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniono część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r. nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych (nieruchomości, majątek ruchomy) jak i niematerialnych (umowy cywilnoprawne), w tym zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest najem nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca ZCP jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki (tj. w uchwale zarządu). Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, że ZCP będzie miało możliwość nabywania, co do zasady, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Spółki, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w cytowanych przepisów ustaw o CIT i o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej, zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP składającego się z nieruchomości będących przedmiotem najmu i przeniesieniu ich do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r. nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r. nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment składania wniosku o interpretację sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych pozwala na przyporządkowanie do zespołu wynajmowanych nieruchomości przychodów i kosztów uzyskanych w związku działalnością w zakresie najmu nieruchomości, jak również na określenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do tego zespołu, mających w przyszłości stać się ZCP. Oznacza to, że Spółka jest w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny, umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie nieruchomości, stanowiącej planowane ZCP.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe ZCP jest nie tylko w pełni możliwe, lecz również powinno nastąpić jeszcze przed wniesieniem tej części majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, ZCP jako jednostka posiadająca możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych, dla której sporządzany będzie odrębny bilans wewnętrzny w księgach przedsiębiorstwa, będzie spełniało wymóg odrębności finansowej, który wynika z art. 2 pkt 27e ustawy podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, związane z wynajmem nieruchomości. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie wraz z ZCP wszystkich zobowiązań związanych z ZCP. Wnioskodawca zaznacza jednakże, że w świetle istniejącego orzecznictwa sądowego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby wraz z nim na nowy podmiot przeszły wszystkie zobowiązania związane z tą zorganizowaną częścią – tak np. wyroki NSA z 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11 oraz NSA z 12 maja 2011 r. sygn. II FSK 2222/09.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią. Było to wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że: „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (...) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że: „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”. Oznacza to, że nawet w hipotetycznym braku przeniesienia wraz z ZCP wszystkich zobowiązań, nie skutkowałoby to pozbawieniem ZCP przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o VAT, CIT lub PCC, o ile mimo takiego wyłączenia części zobowiązań z ZCP, dana część przedsiębiorstwa będzie nadal mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w sposób niezależny realizować własne zadania gospodarcze. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 936/10), „powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 55⁴ k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wskazuje nadto na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r. sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r. sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że wkład niepieniężny co do zasady powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Jednakże – a contrario – przychód nie powstaje w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych, przykładowo zapadłe w analogicznych stanach faktycznych interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 września 2014 r. nr ILPB3/423-317/14-2/JG oraz z 22 września 2014 r. nr ILPB3/423- 285/14-5/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej jest:

prawidłowe, w sytuacji gdy na spółkę kapitałową przejdą wszystkie zobowiązania;
nieprawidłowe, w sytuacji gdy na spółkę kapitałową nie przejdą wszystkie zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), do przychodów, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie natomiast dzień:

zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zidentyfikował obszar działalności związanej z nieruchomościami własnymi, polegający w szczególności na zarządzaniu nimi i ich wynajmie oraz zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zamian za jej udziały.

Przed przeniesieniem działalności polegającej na wynajmie nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie ona formalnie wyodrębniona w strukturach spółki Wnioskodawcy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym celu podjęta zostanie przez zarząd Wnioskodawcy uchwała w sprawie utworzenia ZCP oraz przypisania jej składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

W skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
udział wynoszący 1/4 (jedna czwarta) część we własności nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
własność nieruchomości położonej w miejscowości (…);
ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu umów najmu powyższych nieruchomości;
co najmniej jeden pracownik zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na najmie nieruchomości;
składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe i stałe elementy wyposażenia budynków (np. znajdujący się w nich sprzęt AGD);
zobowiązania z tytułu umów kredytowych – kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest, aby w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z majątkiem wchodzącym w skład Spółki w ramach której zostanie wyodrębniony ZCP oparty na działalności związanej z najmem. Wnioskodawca wskazuje, że wraz z planowanym wyodrębnieniem działalności polegającej na najmie nieruchomości jako ZCP, w skład ZCP weszłyby również zobowiązania wynikające z zawartych umów. Jak wynika z treści art. 519 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Z ostrożności, w przypadku braku takiej zgody Wnioskodawca wskazuje, że uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na otrzymującego aport wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Wnioskodawcy należy stwierdzić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowaną część przedsiębiorstwa istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podkreślenia wymaga przy tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając wydzielony obszar swojej działalności winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej (będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem tut. Organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Wnioskodawcy, wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób, w świetle art. 4a pkt 4 powyższej ustawy, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania „organizmu” jakim jest przedsiębiorstwo. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, że możliwa jest sytuacja w której nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań.

W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie możne być dokonywana w ten sposób, iż pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało aby zobowiązania związane z przedmiotem aportu były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem: „w tym zobowiązania”. Tym samym wyłączając z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań, powoduje, że czynność należy uznać za zbycie sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.

Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak podano we wniosku może nie dojść do przejścia całości zobowiązań.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP (mający być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), po wyłączeniu części zobowiązań, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w przypadku wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z wyodrębnianym obszarem działalności w zakresie najmu nieruchomości, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w przypadku wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin