Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/4511-1-14/15-2/TW
z 3 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: A, Spółka) jest spółką świadczącą usługi porządkowo-czystościowe na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Spółka w ramach dzielności gospodarczej wykorzystuje samochody, w tym samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a uPDOF (dalej: Samochody). Samochody najczęściej są wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu. A świadczy również usługi zarządzania flotą samochodową na rzecz innych spółek Grupy.

W A funkcjonuje wewnętrzny akt korporacyjny pt. „Regulamin użytkowania samochodów osobowych” (dalej: Regulamin). Regulamin reguluje zasady korzystania z Samochodów służbowych udostępnianych przez A na rzecz użytkowników tychże samochodów.

Co do zasady, z Samochodów korzystają użytkownicy, których zakres obowiązków służbowych wymaga mobilności (np. handlowcy, menedżerowie którzy podróżują w ramach obowiązków służbowych).

Zgodnie treścią ww. Regulaminu:

1. Zasadniczo, Samochody wykorzystywane są dla celów służbowych.
2. Każdy użytkownik Samochodu ma prawo do odpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych w czasie wolnym od pracy i w sposób nie kolidujący z interesami, dobrym imieniem i wizerunkiem Spółki,
3. Użytkowanie Samochodu w celach prywatnych odbywa się wyłącznie na podstawie umowy zawartej pomiędzy użytkownikiem a ICL (wzór umowy stanowi załącznik do Regulaminu),
4. Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych odbywa się za odpłatnością, której zasady i wysokość określa Regulamin.
5. Wysokość odpłatności ustala się w wysokości iloczynu limitu kilometrów, jaki przysługuje danemu użytkownikowi do wykorzystania dla celów prywatnych (wysokość limitu poszczególnych użytkowników jest zróżnicowana i uzależniona od funkcji lub stanowiska służbowego) i stawki za jeden kilometr,
6. Stawka za jeden kilometr to iloczyn wartości 0,7 i maksymalnej stawki przebiegu pojazdu określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.),
7. Jeżeli użytkownik przekroczy wartość limitu przysługującego do wykorzystania dla celów prywatnych, to użytkownik zobowiązany jest każdorazowo do zgłoszenia na piśmie takiego faktu – w danym miesiącu w terminie do 3 dnia następnego miesiąca. W takim przypadku użytkownik zostanie obciążony kosztem takiego przekroczenia (na ww. zasadach).
   
   

Przykładowo:

Użytkownik, któremu przysługuje miesięczny limit w wysokości 500 kilometrów, korzystając z samochodu o pojemności skokowej pow. 900 cm3, jest obowiązany do miesięcznej odpłatności za korzystanie z auta do celów prywatnych w kwocie 292,53 zł.

Należy nadmienić, iż ustalone wynagrodzenie za użytkowanie auta do celów prywatnych ma charakter ryczałtowy, tzn. użytkowanie w mniejszym zakresie nie powoduje obniżenia ustalonego wynagrodzenia, natomiast dopiero przekroczenie limitu nakłada na użytkownika obowiązek zgłoszenia tego faktu i ustalenia wyższej odpłatności.

Należy również dodać, iż wysokość stawki za jeden kilometr korzystania z auta służbowego do celów prywatnych (0,7 maksymalnej stawki przebiegu pojazdu określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy) jest w identycznej wysokości jak stosowana w A wysokość stawki w przypadku zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy. W założeniu twórców Regulaminu świadczenia w postaci (i) udostępniania auta służbowego do celów prywatnych użytkownika i (ii) udostępniania auta prywatnego do celów służbowych pracodawcy powinny być kalkulowane w sposób analogiczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalony przez A sposób rozliczania użytkowników (pracowników) korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych, w zakresie w jakim nie przekraczają oni (użytkownicy/pracownicy) ustalonych limitów kilometrów, oparty na innym niż w art. 12 ust. 2a i 2b uPDOF modelu rozliczenia (wg ryczałtu stanowiącego iloczyn udostępnionego limitu kilometrów i stawki za jeden kilometr) generuje obowiązek ustalania po stronie A (jako płatnika podatku PIT o którym mowa w art. 31 uPDOF) przychodu pracownika w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony przez A sposób rozliczania użytkowników (pracowników) korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych, w zakresie w jakim nie przekraczają oni (użytkownicy/pracownicy) ustalonych limitów kilometrów, oparty na innym niż w art. 12 ust. 2a i 2b uPDOF modelu rozliczenia (wg ryczałtu stanowiącego iloczyn udostępnionego limitu kilometrów i stawki za jeden kilometr) nie generuje obowiązku ustalania po stronie A (jako płatnika podatku PIT o którym mowa w art. 31 uPDOF) przychodu pracownika w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a uPDOF wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.
   
   

Zgodnie z ust. 2b ww. przepisu w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jednocześnie zgodnie z ust. 2c ww. przepisu jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Ww. przepisy ustanawiają dwie zasady:

1. Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 2c uPDOF jest istnienie tzw. częściowej odpłatności za korzystanie z pojazdu do celów prywatnych (czyli przepis ma zastosowanie, jeżeli po stronie użytkownika samochodu występuje częściowo nieodpłatne świadczenie),
2. W przypadku istnienia tzw. częściowej odpłatności przychodem pracownika jest jedynie różnica pomiędzy tą odpłatnością a zasadami wskazanymi w art. 12 ust. 2a i 2b uPDOF.
   
   

W ocenie A przyjęty przez Spółkę model rozliczenia użytkownika nie zakłada występowania nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia po stronie użytkownika i w związku z tym występowania braku odpłatności lub tylko częściowej odpłatności za korzystanie z samochodu, a mianowicie:

1. Przyjęty model zakłada pełną odpłatność za użytkowanie Samochodu – częściowa odpłatność istnieje wówczas, gdy strony ustalą wartość wynagrodzenia (np. 1000 zł) natomiast podmiot korzystający płaci wartość niższą (np. 500),
2. Przyjęty model jest uzależniony od ilości „udostępnionych” i „przejechanych” kilometrów, tzn. do określonej wysokości jest stały (bez względu na ilość przejechanych kilometrów opłata jest stała), a po przekroczeniu przyznanego limitu wysokość wynagrodzenia dla użytkownika wzrasta wraz ze wzrostem ilości przejechanych kilometrów. Model ten zakłada więc zawsze minimalną odpłatność i jednocześnie dalszą (dodatkową) odpłatność za ponadnormatywne korzystanie z samochodu do celów prywatnych (za faktycznie przejechane kilometry),
3. Przyjęty przez A model opiera się na stawce za jeden kilometr odnoszącej się do stawki z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.), co uzależnia wartość wynagrodzenia od czynników zewnętrznych i mających mieć co najmniej w założeniu charakter rynkowy.
   
   

Jednocześnie w przypadku, gdyby Minister Finansów uznał, iż ww. odpłatność użytkowników ma charakter częściowy (co jest niezgodne ze stanowiskiem i argumentacją Spółki) koniecznym byłoby ustalenie różnicy pomiędzy maksymalnymi wartości wskazanych przez ustawę (250 zł lub 400 zł za 30 dni, pomniejszane za każdy dzień nieużywania pojazdu), a wartością wynagrodzenia za użytkowanie konkretnego pojazdu ustalonego na podstawie modelu, co w ocenie Spółki byłoby niemożliwe z uwagi na założenia przyjętego modelu tj. fakt, iż wynagrodzenie oblicza się na podstawie ilości przejechanych kilometrów, a nie ilości dni użytkowania auta.

W związku z brakiem występowania przychodu po stronie pracowników – użytkowników Samochodów, w omawianym zakresie na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 31 uPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty – bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Do świadczeń takich można zaliczyć m.in. wykorzystywanie przez pracowników samochodów służbowego do celów prywatnych.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 12 ust. 2a-2c ustawodawca unormował zasady ustalania wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

I tak:

• wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
  1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
  2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ (art. 12 ust. 2a ww. ustawy),
• w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy),
• jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).
  
  

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z tego samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne. Powyższe stanowi wprost literalne brzmienie art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy.

Przy czym, jeżeli pracodawca określił zasady odpłatności za korzystanie z samochodu firmowego na cele prywatne, czyli jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to – jak wynika wprost z wyżej cytowanego art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód u pracownika ustala się poprzez porównanie dwóch wartości: wynikającej z obliczeń dokonanych na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b, oraz wysokości faktycznej, poniesionej przez pracownika odpłatności za korzystanie z samochodu, określonej na podstawie obowiązujących w zakładzie pracy zasad.

Jeśli więc kwota ustalona przez zakład pracy i zapłacona przez pracownika jest wyższa bądź mieści się w limicie wyliczonym w oparciu o art. 12 ust. 2a i 2b, wówczas u pracownika nie powstanie przychód. Przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstanie natomiast, jeśli kwota wymaganej od pracownika odpłatności będzie niższa niż wartość wyliczona w myśl zasad określonych w art. 12 ust. 2a i 2b.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam fakt, iż w zakładzie pracy przyjęto pewien model ustalania odpłatności za korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych – czyli jak to ma miejsce u Wnioskodawcy, na podstawie stawki za kilometr definiowanej w postaci iloczynu maksymalnej stawki przebiegu pojazdu określonej w cytowanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i współczynnika 0,7, wyłącza zastosowanie zasad wskazanych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęty model wyliczenia odpłatności za korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych nie wyklucza zatem możliwości ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te bowiem regulują zasady ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, których jednym z elementów jest kwota odpłatności za korzystanie z tego samochodu wyliczona wg zasad obowiązujących w zakładzie pracy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów oraz informacji przedstawionych we wniosku wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowym sposobem rozliczania użytkowników (pracowników) korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych jest postępowanie polegające na ustaleniu różnicy pomiędzy wartościami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w zależności od pojemności silnika: 250 zł lub 400 zł, pomniejszone za każdy dzień nieużywania samochodu o 1/30 tej kwoty), a wartością odpłatności za użytkowanie pojazdu na podstawie modelu przyjętego przez Zainteresowanego.

W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do ustalenia ewentualnego przychodu po stronie pracowników w oparciu o zasady opisane w niniejszej interpretacji oraz – w przypadku jego wystąpienia – pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. Stanowisko tutejszego Organu w tej kwestii potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, w którym stwierdzono, że „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zagadnienie dotyczące potwierdzenia prawidłowości przedstawionej we wniosku kalkulacji nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić wartość nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, a nie prawidłowość ich wyliczania, bowiem kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Tut. Organ zauważa, że rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego przez pracowników jest prawidłowy i czy wyliczenie to spełnia kryteria art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania kontrolnego bądź postępowania podatkowego.

W konsekwencji tut. Organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez Wnioskodawcę kalkulacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.