Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-12/12/13-11/S/MZ
z 16 września 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3059/12 z dnia 14.03.2013 r. (data wpływu 03.07.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W październiku 2010 r. Podatnik nabył do majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 56 m2 w bloku z płyty w drodze darowizny od rodziców. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego. Podatnik złożył przed notariuszem oświadczenie, iż skorzysta z ulgi podatkowej w ramach art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spełniał wszelkie przesłanki wymienione przez ustawę: nie miał dotychczas własnego mieszkania ani nie był stroną umowy najmu. Należy nadmienić, iż w mieszkaniu będącym przedmiotem darowizny zamieszkiwał na stałe z rodziną od lipca 1999 roku, czyli od ponad 11 lat.
Jednak ze względu na posiadanie dorastającego dziecka niepełnosprawnego i konieczność wyodrębnienia dla niego osobnego pokoju Podatnik wraz z żoną postanowili mieszkanie sprzedać jeszcze przed upływem wymaganych przez ustawę 5 lat, przeznaczając całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży na zakup nowego większego o 1 pokój mieszkania w nowym budownictwie z cegły.
Konieczność zmiany warunków została podyktowana niepełnosprawnością dziecka (zespół Aspergera należący do grupy zaburzeń autystycznych i liczne alergie wziewne i pokarmowe). Mieszkanie w bloku z płyty nasilało objawy astmy oskrzelowej będącej następstwem alergii wziewnej na zarodniki grzybów zalegających w ścianach budynku. Należało mieszkanie powiększyć o 1 pokój ze względu na nadwrażliwość dziecka na światło i dźwięki oraz konieczność wyciszenia środowiska dziecka. W poprzednich warunkach było to utrudnione ze względu na posiadanie rodzeństwa i konieczność współdzielenia z nim małych pokoików. W miarę dorastania dziecka ten problem narastał.
W związku z tym we wrześniu 2011 roku Podatnik wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup mieszkania 81 m2 przy lesie. Nowe mieszkanie zostało nabyte przez Podatnika wspólnie z małżonką w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, przy czym 85% ceny nabytego mieszkania stanowiły środki z kredytu, a tylko 15% - środki z własnych oszczędności. Kredyt miał zostać spłacony po sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem darowizny od rodziców. 28 grudnia 2011 roku stare mieszkanie darowane Podatnikowi przez rodziców zostało sprzedane, a całość kwoty uzyskanej z jego sprzedaży Podatnik przeznacza na spłatę kredytu mieszkaniowego w roku 2012 czyli w ciągu roku od daty sprzedaży starego mieszkania.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy sprzedając nabyte w drodze darowizny od rodziców przed upływem 5 lat i przeznaczając całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w lepszym nowszym budynku przy lesie z cegły ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, Podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy od spadków i darowizn?
Zdaniem Wnioskodawcy, zbywając mieszkanie będące przedmiotem darowizny przed upływem 5 lat i przeznaczając w ciągu 12 miesięcy od daty sprzedaży całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w nowszym budynku przy lesie ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W dniu 20.03.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-12/12-2/MZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 19.01.2012 r.) jest nieprawidłowe. Tutejszy organ stwierdził,(…) iż zbycie przez Wnioskodawcę nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania, nie spełnia przesłanek do zachowania ulgi z art. 16 ww. ustawy.
W dniu 24.05.2012 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy o wydanie duplikatu interpretacji indywidualnej w związku z jej niedoręczeniem. Pismem z dnia 28.05.2012 r. tut. organ przesłał interpretację indywidualną z dnia 20.03.2012 r. Nr IPPB2/436-12/12-2/MZ poświadczoną za zgodność z oryginałem (data odbioru 02.06.2013 r.).
W dniu 05.06.2013 r. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 02.06.2013 r.(data nadania 03.06.2012 r.).
Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 19.06.2012 r. Nr IPPB2/436-12/12 -6/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 26.06.2012 r.).
W powyższym piśmie stwierdzono, iż w dniu 20.03.2012 r. została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/436-12/12-2/MZ. Interpretacja z dnia 20.03.2012 r. Nr IPPB2/436-12/12-2/MZ została wysłana na adres do korespondencji wskazany przez Wnioskodawcę w części B.4 wniosku ORD-IN. W dniu 30.03.2012 r. do tut. Organu zwrócono przedmiotową przesyłkę z adnotacją pracownika urzędu pocztowego opatrzoną datą 27.03.2012 r. „nieprawidłowe dane adresowe nie a nr 33”. Wobec powyższego stwierdzono, iż interpretację skutecznie doręczono w dniu 27.03.2012 r., a zatem termin do złożenia wezwania na piśmie tut. Organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej (14 dni od daty doręczenia) upłynął w dniu 10.04.2012 r. Z analizy ww. dat wynikało, iż wniosek wzywający do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej złożony został z uchybieniem terminu.
Następnie pismem z dnia 29.06.2012 r. (data wpływu 04.07.2012 r.) Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie kopii złożonego wniosku. W dniu 19.07.2012 r. tut. organ przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w dniu 19.01.2012 r.
W dniu 28.09.2012 r. (data stempla pocztowego 26.09.2012 r.) wpłynęła skarga Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 26.09.2012 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.
Pismem z dnia 26.10.2012 r. Nr IPPB2/4310-13/12-2/MZ, stosownie do art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi. Jednocześnie w przypadku uznania, iż skarga została wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono na podstawie art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3059/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Sąd w orzeczeniu wskazał, iż odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14c O.p.
W myśl § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnienie prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnienie prawnym (§ 2).
Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.
Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia – kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca postawił pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat i przeznaczeniem całości uzyskanych środków na spłatę hipotetycznego kredytu mieszkaniowego uprawnia go do dalszego korzystania ze zwolnienia z art. 16 u.p.s.d.
Minister Finansów zobowiązany był w świetle przedstawionych wyżej przepisów wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanej, którymi kierował się dokonując wykładni przepisów u.p.s.d. tj. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ interpretujący nie zrealizował jednak tego obowiązku, nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał, że Podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia stanu faktycznego i przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.
Zasadnie podniesiono w skardze, iż Minister Finansów nie wyjaśnił, które konkretnie z okoliczności przedstawionych we wniosku stanowiły o niespełnieniu drugiej z przesłanek. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika zatem, czy organ interpretujący miał na uwadze, że spłata kredytu nastąpi po zakupie nowego lokalu mieszkalnego, czy fakt, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lub spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu uprawniającego do zachowania ulgi zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czy może obie te okoliczności.
Reasumując zaskarżona interpretacja w istocie ogranicza się do zacytowania treści spornego przepisu i arbitralnego stwierdzenia, że Podatnik nie spełnia warunków do zachowania ulgi podatkowej. Brak jest w interpretacji analizy wskazanego przez Podatnika we wniosku przepisu art. 16 u.p.s.d. w odniesieniu do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.
W art. 16 ust. 1-3 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził przesłanki nabycia ulgi mieszkaniowej, przez które rozumieć należy okoliczności stanowiące punkt wyjścia do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Należą do nich przesłanka podmiotowa i przedmiotowa. Do tej pierwszej ustawodawca zaliczył przyporządkowanie nabywcy do określonej grupy podatkowej, albowiem art. 16 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d. wprost stwierdza, że „w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkaniowego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:
- (…) przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej,
- (…) przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej,
- (…) przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej”.
Tym samym ulga przysługuje wszystkim podatnikom niezależnie od osobistego przyporządkowania do danej grupy podatkowej. W znaczeniu podmiotowym ustawodawca nie różnicuje sytuacji podatników w ramach danej grupy podatkowej, tak jak uczynił to w przypadku zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. Zróżnicowanie o charakterze przedmiotowym występuje natomiast w zależności od przynależności do grupy podatkowej. Takie uregulowanie powoduje, że ulga mieszkaniowa ma najszerszy charakter w przypadku nabycia przez podatników zaliczonych do I grupy podatkowej. W nawiązaniu do obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. należy podkreślić, że przepis art. 4a jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1-8 u.p.s.d. wprowadzającego ulgę mieszkaniową. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie z ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. jest bezprzedmiotowe. Oczywiste jest, że nie dotyczy to tych podatników, którzy z uwagi na zakres podmiotowy zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. nie mogą z niego korzystać. Dotyczy to zięcia, synowej i teściów. Tym samym wskazanym osobom przysługuje, po spełnieniu przesłanki przedmiotowej oraz warunków z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., prawo do ulgi mieszkaniowej. Prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje też tym podatnikom, którzy zostali wskazani w art. 4a u.p.s.d. jako uprawnieni do zwolnienia podmiotowego, jeśli z jakichkolwiek przyczyn (subiektywnych bądź obiektywnych) nie skorzystali ze zwolnienia podmiotowego, bo np. uchybili terminowi do złożenia zgłoszenia. Przesłanka przedmiotowa ulgi mieszkaniowej wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem ulgi mieszkaniowej jest nabycie własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. Jeżeli chodzi o pojęcie „nabycie własności (współwłasności)”, to w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., III SA/Wa 4206/06, LEX nr 329023, WSA w Warszawie stwierdził, że „o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej – przenoszącej własność, to skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie czasu. Uznanie, że wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie, ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (…) Bez znaczenia jest okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym”. W innym zaś wyroku podobnie podkreślono, że „nabycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 7 i 8 u.p.s.d., nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. Nabywać oznacza bowiem otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłata ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne.
W rozpoznawanej sprawie Podatnik wskazał jednoznacznie we wniosku, iż z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (których organ nie kwestionuje) nabył lokal mieszkalny, a środki finansowe ze sprzedaży darowanego przez rodziców mieszkania, przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w tym celu, przy czym nabycie nowego lokalu nastąpiło przed datą sprzedaży lokalu darowanego.
Istota sporu sprowadza się więc do wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d., z którego wynika, że, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego; zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący powinien zważyć przede wszystkim, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w ciągu dwóch lat od dnia zbycia. Należy podzielić taką interpretację tego przepisu, że ustawodawca określając termin na wydatkowanie uzyskanych z tytułu zbycia lokalu na określony, wskazany w ustawie cel, dał tym samym organom podatkowym prawo do weryfikacji podejmowanych decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tych podatników, którzy uzyskane środki przeznaczyli na inne cele – konsumpcję, a więc cele niezwiązane ze zmianą warunków mieszkaniowych, oraz że określając dwuletni termin wyraził tym samym wolę niezwłocznego wydatkowania kwot uzyskanych ze zbycia lokalu na inwestycję w zakup innego lokalu nie budzi zastrzeżeń. Z treści art. 16 u.p.s.d. wynika też, że spełnienie określonych w tym przepisie wymogów do jego zastosowania, ustala się począwszy od daty powstania obowiązku podatkowego (por. analogicznie wyroki WSA w Warszawie z dnia 4.03.2004 r. w sprawie III SA 1608/02, publ. POP 2004/6/128 i z dnia 19.05.2004 r. w sprawie III SA 13242/02, publ. LEX nr 147084).
Podkreślana jest także istota podatku od spadków i darowizn jako podatku o charakterze majątkowym. Zastosowanie określonych przywilejów w tym podatku (np. kwot wolnych od opodatkowania, zwolnień, wyłączeń, ulg) może być oceniane według odmiennych kryteriów niż w przypadku opodatkowania dochodu. Ich celem powinna być przede wszystkim ochrona majątku nabywanego w drodze darowizny. Jest to często majątek stanowiący dorobek życia darczyńcy, który przed przekazaniem go spadkobiercom lub obdarowanym podlegał już opodatkowaniu innymi podatkami, np. podatkiem od nieruchomości. Majątek taki tworzony był z dochodów darczyńcy, które również podlegały opodatkowaniu. Po nabyciu darowizny nabywca, niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn, będzie obowiązany do zapłaty innych podatków z tytułu posiadanego majątku. Podatek od spadków i darowizn w tym kontekście ma więc charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, stosowanego dopiero w sytuacji, gdy dochodzi do nieodpłatnego nabycia określonych składników majątkowych i praw majątkowych. Jest więc podatkiem niezależnym od innych podatków obciążających posiadany, a nie nabywany majątek. Podstawowym celem podatku od spadków i darowizn nie powinna być realizacja funkcji dochodowej (fiskalnej), ale raczej realizacja różnych funkcji pozafiskalnych (por. t.9 do art. 16 w Z. Ofiarski Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002).
W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu we wniosku jednoznacznie wskazano, że nabycie nowego lokalu było związane ze zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny. Odwrócenie sekwencji zdarzeń odbyło się przy wykazaniu wymaganych ustawą związków przyczynowo -skutkowych i przede wszystkim wobec treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d., który nie wyklucza spełnienia warunku zachowania terminu przy wcześniejszym nabyciu nowego lokalu i nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatników prawa do ulgi. Wymaga bowiem podkreślenia, że zakupując mieszkanie obdarowany zaciągnął kredyt obciążający hipotekę darowanego mieszkania, który to kredyt został spłacony z ceny sprzedaży darowanego mieszkania. Chcąc zaś uczynić zadość warunkom stawianym przez przepisy ustawy Podatnik wraz z żoną, mając na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko musieliby po sprzedaży darowanego mieszkania rozpocząć dopiero poszukiwania nowego mając świadomość, że są zobowiązani do dokonania tego zakupu w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od daty zbycia „starego mieszkania”.
Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 3059/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. ) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.
W myśl art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
- udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.
Na podstawie art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
- wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
- gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).
Z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynikają dodatkowe warunki do skorzystania ze zwolnienia, w przypadku nabycia w drodze darowizny na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W tym przypadku nie jest konieczne zgłoszenie przez osoby objęte zwolnieniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Należy nadmienić, iż dopiero niespełnienie warunku określonego w tym przepisie powoduje, iż osoby w nim wymienione korzystają z innych zwolnień na zasadach ogólnych, tj. określonych dla członków rodziny zaliczonych do I grupy podatkowej.
Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:
- w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
- w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
- w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia przez notariusza
- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Według zapisu art. 16 ust. 2 ww. ustawy, z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki:
- są obywatelami polskimi lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
- nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
- nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,
- będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
- od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
- od dnia zamieszkiwania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
- od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat.
W myśl art. 16 ust. 7 omawianej ustawy, nie stanowi jednak podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego;
- zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
- zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Analiza treści powołanego przepisu wskazuje więc, że ustawodawca określił dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała omawiana ulga, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat.
Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych” interpretując to pojęcie odwołać się należy do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z nim konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdyż chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Za przesłankę uzasadniającą zbycie budynku mieszkalnego w świetle omawianej ustawy uznać należy więc trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczy on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży budynku na zakup lokalu, w którym zobowiązany będzie do ponoszenia mniejszych opłat, a w wyniku czego nastąpi poprawa położenia materialnego podatnika. Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być również stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w budynku nabytym w drodze darowizny lub spadku, trudna sytuacja życiowa, zmiana sytuacji rodzinnej, zmiana miejsca pracy.
Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż z tytułu nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego od rodziców w 2010 r. Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, zatem na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek zgłoszenia w/w darowizny. Tym samym sprzedaż powyższego lokalu przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat od daty nabycia, nie spowoduje utraty powyższego zwolnienia. Powołany przez Wnioskodawcę art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dotyczy Wnioskodawcy, w związku z tym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższego wniosku pod kątem art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i zachowania ulgi.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.