Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-455/12-5/15-S/AP
z 15 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu: 31 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla biegłych rewidentów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla biegłych rewidentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., dalej zwana Spółką, jest podmiotem wpisanym przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki, oprócz wydawania książek, czasopism i pozostałych periodyków, pozostałej działalności wydawniczej, działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, jest działalność szkoleniowa (PKD 2007, 85 59 B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W 2012 r. Spółka świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są odpłatne. Opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych.

Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach – wszystkie osoby, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident” obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego. Brak odbycia takich szkoleń powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2009 r. Nr 77, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o biegłych rewidentach”. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki. Zgodnie z art. 4 ust. 3 przywołanej powyżej ustawy zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jak również zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania takiego szkolenia określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej KRBR) w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego (dalej KNA). Natomiast uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje KRBR, co wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach.

Zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zostały sprecyzowane w uchwale KRBR nr …/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. (zmieniła ją uchwała nr .../2011 z dnia 8 marca 2011 r.). Natomiast zakres tematyczny i minimalną liczbę godzin szkolenia obligatoryjnego określono w uchwale KRBR Nr .../2009 z 3 listopada 2009 r. Wszystkie powyższe uchwały zostały zatwierdzone przez KNA. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego określono w uchwale KRBR nr .../2009 z dnia 3 listopada 2009 r., zatwierdzonej przez KNA w dniu 14 grudnia 2009 r.

Zgodnie z par. 1 tej uchwały jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego są podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, które oprócz rewizji finansowej prowadzą działalność szkoleniową, po nadaniu uprawnienia przez KRBR. Zgodnie z uchwałą uprawnienia nadaje się na podstawie pozytywnej oceny poziomu merytorycznego i organizacyjno-technicznego planowanego obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. KRBR sprawuje nadzór nad szkoleniami poprzez wizytacje, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości w przebiegu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego może cofnąć uprawnienia do jego przeprowadzania.

W uchwale nr …/2011 KRBR z dnia 13 września 2011 r. w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. w załączniku pod pozycją ... została wymieniona Spółka X. W uchwale nr .../2011 KRBR z dnia 17 marca 2011 r. określono zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. KNA zatwierdziła uchwałę w dniu 2 lutego 2012 r.

Reasumując, po spełnieniu wymogów wynikających z ustawy o biegłych rewidentach oraz uchwał KRBR dotyczących prowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, Spółka uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów w 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zwolnienie od podatku VAT usług szkolenia obligatoryjnego biegłych rewidentów wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego. Szkolenia przeprowadzane w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, które prowadzi Spółka, przeprowadzane są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.

Analizując pierwszy warunek zwolnienia – usługi kształcenia zawodowego – należy wskazać, że:

Pojęcie usług kształcenia zawodowego wyjaśnia przepis art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym artykułem – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Bez wątpienia obligatoryjne doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów zaliczane jest do szkoleń kształcenia zawodowego, jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując drugi warunek zwolnienia – szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – należy wskazać, że:

Ustawa o biegłych rewidentach reguluje ściśle formę i zasady obligatoryjnych szkoleń biegłych rewidentów, poprzez wskazanie ich obowiązkowego odbywania, trybu uzyskiwania uprawnień do ich prowadzenia. Zakres tematyczny szkoleń, liczbę godzin obligatoryjnego szkolenia zgodnie z ustawą określa KRBR w formie uchwały. Uchwały KRBR wydane są w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o biegłych rewidentach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Oznacza to, że samorząd zawodowy w zakresie wskazanym w ustawie (np. w ustawie o biegłych rewidentach) sprawuje samodzielne władztwo publiczne nad osobami wykonującymi zawód zaufania publicznego, gdyż przynależność do samorządu jest obowiązkowa. Zatem organ samorządu zawodowego ma władztwo do kreowania aktów (uchwał), które mając charakter przepisów wewnętrznych regulują prawa i obowiązki obywateli – członków danego samorządu zawodowego.

Należy podkreślić, że w stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie.

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach – biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Zatem biegły rewident niewypełniający obowiązku udziału w obligatoryjnych szkoleniach ponosić będzie odpowiedzialność dyscyplinarną. W konsekwencji taki biegły może być ukarany m.in. wydaleniem z samorządu biegłych rewidentów, a więc utratą tytułu zawodowego.

Brak jest warunków w ustawie o VAT, by za „odrębne przepisy” uważać tylko przepisy w randze ustawowej. Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadził takiego ograniczenia. Za źródła prawa zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) uznaje się także przepisy wewnętrzne.

Z tego względu zdaniem Spółki za „odrębne przepisy” należy uznać zarówno przepisy ustawy o biegłych rewidentach, jak i przepisy uchwał organów samorządu biegłych rewidentów wydanych na podstawie delegacji ustawowej (ustawa o biegłych rewidentach).

Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 – „W ocenie Sądu, nie ma podstaw by w analizowanym przypadku ograniczać to pojęcie jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Za nieprzypadkowe może być uznane posłużenie się przez ustawodawcę szeroką formułą bliżej nieokreślonych odrębnych przepisów, z uwagi na świadomość istnienia w tym zakresie zarówno przepisów powszechnie obowiązujących jak i przepisów o charakterze wewnętrznym. (...) Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. „prawo wewnętrzne” mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innej niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż Spółka świadczy usługi, które zaliczane są do usług kształcenia zawodowego oraz prowadzi je w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie o biegłych rewidentach oraz uchwałach KRBR.

W celu uniknięcia ryzyka podatkowego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie prawa do korzystania przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zakresie usług doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-455/12-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ uznał, że świadczone przez Spółkę usługi obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów nie spełniają drugiego warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Powołane bowiem przez Spółkę w złożonym wniosku uchwały KRBR nie stanowią „odrębnych przepisów”, o których mowa w ww. przepisie, a zatem przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3440/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W powyższym wyroku WSA wskazał, że spór między Spółką a Ministrem Finansów dotyczył uznania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego – KRBR, dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za „odrębne przepisy” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie warunkowało przyznanie skarżącej Spółce zwolnienia od VAT. Sąd wskazał, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych normuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Przywołał ponadto art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a także art. 131, 133 i 134 tej Dyrektywy.

Następnie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podkreślił, że „(...) wykładnia prowspólnotowa – interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa”.

WSA wskazał też, że „Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Dyrektywa 112 nie uzależnia prawa do zwolnienia z VAT ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonych w odrębnych przepisach. Należy też zauważyć, że wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunek odnosi się nie podmiotu, lecz do przedmiotu zwolnienia”.

Sąd uznał za nieprawidłowe stwierdzenie tut. Organu wyrażone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że ustawa o biegłych rewidentach nie określa form i zasad szkolenia zawodowego, choć nakłada na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego i na skarżącą Spółkę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej. WSA zauważył, że przepisy art. 4 ust. 2-4 ustawy o biegłych rewidentach wskazują zarówno formę, w jakiej ma się odbywać obligatoryjne doskonalenie biegłych rewidentów (odpowiednie szkolenie z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej), jak również zasady (ww. szkolenie mogą przeprowadzać jedynie uprawnione jednostki). W ustawie tej wskazano, że KRBR ma uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, a także że KRBR określi w formie uchwały, zatwierdzonej przez Komisję Nadzoru Audytowego: zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów; zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. ponadto, przepisy ww. ustawy przyznają KRBR prawo do przeprowadzenia szkoleń – obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Skarżąca Spółka – dopiero na mocy uchwały KRBR, którą wskazano w stanie faktycznym sprawy uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia ww. szkoleń zawodowych.

Powołując się na ww. ustawę o biegłych rewidentach Sąd wskazał, że KRBR jest samorządem biegłych rewidentów, a przynależność do niego jest obowiązkowa. KRBR posiada osobowość prawną, ma również obowiązek prowadzenia działalności wydawniczej i szkoleniowej. KRBR ma kompetencję do ustanawiania w formie uchwał zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów. Uchwały te wymagają zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Audytowego, która stanowi nadzór publiczny nad działalnością m.in. Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Podsumowując Sąd stwierdził, że „(...) podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania – w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach – aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (...). Oznacza to, że przepisy korporacyjne – postanowienia uchwał – nie mogą być stosowane wobec osób, które nie wchodzą w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu – w tym uchwał w sprawie szkoleń zawodowych, mają charakter przepisów prawa – norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne”.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1562/13, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

NSA podzielił stanowisko WSA, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Porównując powyższe regulacje Sąd wskazał, że „(...) w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia” oraz „sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Dalej Sąd wskazał, że wprowadzone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT „kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny”.

Zdaniem Sądu, jeżeli ustawa o biegłych rewidentach „(...) stanowi w art. 13, że biegli rewidenci tworzą samorząd zawodowy biegłych rewidentów, zwany dalej „Krajową Izbą Biegłych Rewidentów”, która działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu, a w art. 15 i 16, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów posiada osobowość prawną, a do jej zadań należy m.in. prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej, niewątpliwie mieści się ona w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za takową w art. 16 pkt 6 ww. ustawy o biegłych rewidentach”.

W konsekwencji NSA stwierdził, że „(...) w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3440/12, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1562/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak zaś wynika z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność szkoleniowa. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W 2012 r. Spółka świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Szkolenia są odpłatne, opłacane są albo bezpośrednio przez biegłych rewidentów będących ich uczestnikami, albo przez ich pracodawców. Usługi w zakresie tych szkoleń zawodowych nie są finansowane ze środków publicznych ani w całości ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach – wszystkie osoby, które posługują się tytułem zawodowym „biegły rewident” obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego. Brak odbycia takich szkoleń powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów wynika z ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Zgodnie z tą ustawą obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki. Zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jak również zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania takiego szkolenia określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego. Natomiast uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje KRBR. Spółka wskazała, że zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zostały sprecyzowane w uchwale KRBR nr .../2009 z dnia 3 listopada 2009 r. (zmienionej uchwałą nr .../2011 z dnia 8 marca 2011 r.). Natomiast zakres tematyczny i minimalną liczbę godzin szkolenia obligatoryjnego określono w uchwale KRBR Nr .../2009 z 3 listopada 2009 r. Uchwały te zostały zatwierdzone przez KNA. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego określono w uchwale KRBR nr .../2009 z dnia 3 listopada 2009 r., zatwierdzonej przez KNA w dniu 14 grudnia 2009 r. W uchwale nr .../2011 KRBR z dnia 13 września 2011 r. w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. w załączniku pod pozycją ... została wymieniona Spółka X. W uchwale nr .../2011 KRBR z dnia 17 marca 2011 r. określono zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów w 2012 r. KNA zatwierdziła uchwałę w dniu 2 lutego 2012 r. W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje treść ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowania zawartego w ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwolnione od podatku zostały m.in.:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane – § 13 ust. 1 pkt 19;
  

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane – § 13 ust. 1 pkt 20.
  
  
  

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn., zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z analizy tego przepisu wynika, że istotne jest, aby kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z cytowanego przepisu nie wynika natomiast, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany przez państwo członkowskie za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego.

A zatem, dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, aby usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Spółkę usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Tym samym podzielić należy pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę, że „(…) obligatoryjne doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów zaliczane jest do szkoleń kształcenia zawodowego, jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Spółkę szkoleń.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Spółkę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy czy Spółkę można uznać za podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub za inną instytucję uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W myśl ust. 2 ww. artykułu, w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm.), biegły rewident jest obowiązany w szczególności stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ww. ustawy o biegłych rewidentach (…), Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:

1. zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów;
2. zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.

Uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje Krajowa Rada Biegłych Rewidentów – ust. 4 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, biegli rewidenci tworzą samorząd zawodowy biegłych rewidentów, zwany dalej „Krajową Izbą Biegłych Rewidentów”. Krajowa Izba Biegłych Rewidentów działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu – ust. 2. Przynależność do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów jest obowiązkowa i powstaje z dniem wpisu do rejestru – ust. 3.

Ponadto, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów posiada osobowość prawną (…) – art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Do jej zadań – stosownie do art. 16 pkt 6 ww. ustawy – należy w szczególności prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e ustawy o biegłych rewidentach (…), do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że przepisy ww. ustawy przyznają Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów prawo do przeprowadzania szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Dopiero na mocy uchwały nr .../2011 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 września 2011 r. Spółka uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

Tym samym Spółka mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

W konsekwencji, realizowane przez Wnioskodawcę obligatoryjne szkolenia, mające na celu doskonalenie zawodowe biegłych rewidentów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.