INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.02.2012r. (data wpływu 20.02.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.02.2012r. (skutecznie doręczono w dniu 16.02.2012 r.) oraz pismem z dnia 09.05.2012r. (data wpływu 15.05.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.04.2012r. (skutecznie doręczono w dniu 07.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz paliwa nabywanego do samochodu posiadającego homologację ciężarową, oraz ładowność powyżej 500 kg, w stanie prawnym przed i po 1.01.2011 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych oraz paliwa nabywanego do samochodu posiadającego homologację ciężarową, oraz ładowność powyżej 500 kg, w stanie prawnym przed i po 1.01.2011 r. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.02.2012 r. (data wpływu 20.02.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.02.2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 16.02.2012 r.) oraz pismem z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23.04.2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 07.05.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 listopada 2009 roku, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - podpisał on umowę leasingu operacyjnego na używanie samochodu ciężarowego Volkswagen Tiguan. Samochód posiada świadectwo homologacji producenta zaświadczające o tym, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 643 kg. Zakup leasingu samochodu oraz paliwa do tego samochodu związany jest wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zaznacza, iż nie posiada dla tego samochodu dodatkowych badań technicznych przeprowadzonych przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonych zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Z powodu braku zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, firma księgowa obsługująca działalność Wnioskodawcy, obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego od opłaty wstępnej miesięcznych rat leasingowych za ww. samochód w wysokości 60%, nie więcej jednak niż 6,000 zł.

Firma księgowa w ogóle nie obniżyła podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych za zakup paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu. Umowa leasingu nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 31.01.2011 roku, w myśl dyspozycji art. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu w dniu 11.05.2012 r. (data nadania):

1. Czy Wnioskodawca postąpił słusznie, że w okresie do dnia 31.12.2010 roku nie odliczał podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodu ciężarowego, które posiada świadectwo homologacji na pojazd ciężarowy i jego ładowność wynosi 643 kg, a samochód nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów ...
2. Czy Wnioskodawca postąpił słusznie, że w okresie do dnia 31.12.2010 roku odliczył VAT naliczony od opłaty wstępnej i rat leasingowych przedmiotowego samochodu tylko w ograniczonym zakresie, tj. tylko do wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł ...
3. Czy w sytuacji, gdy umowa leasingu operacyjnego na używanie samochodu ciężarowego Volkswagen Tiguan nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w okresie 01.01.2011 - 31.01.2011, w latach 2011-2012 Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od faktur dokumentujących raty leasingowe za ten samochód ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych (PT3/812/4/15/CZE/09/185), zakup paliwa silnikowego i oleju napędowego wykorzystywanego do samochodów ciężarowych, posiadających homologację producenta potwierdzającą kategorię pojazdu: samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 643 kg, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego na fakturach za to paliwo i olej napędowy.

Dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. w/w kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego od nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, regulują przepisy art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku, która w odmienny sposób reguluje zasady odliczenia podatku VAT od nabycia paliw do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że błędnie zastosował przepisy prawa, nie dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa, w okresie do dnia 31.12.2010 roku i że w tym okresie miał prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach za paliwo zużyte do leasingowanego pojazdu, o którym mowa w stanie faktycznym.

Ad.2

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych (PT3/812/4/15/CZE/09/185), zakup leasingu samochodów ciężarowych, posiadających homologację producenta potwierdzającą kategorię pojazdu: samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 643 kg, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego na fakturach za opłatę wstępną i raty leasingowe.

Dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. w/w kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego od używania oraz nabycia samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku, która w odmienny sposób reguluje zasady odliczenia podatku VAT od nabycia i odpłatnego używania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że błędnie zastosował przepisy prawa, nie dokonując pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących opłatę wstępną i raty leasingowe, w okresie od wystąpienia pierwszej faktury wystawionej do przedmiotowej umowy leasingowej do dnia 31.12.2010 roku i że w tym okresie miał prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego na fakturach za opłatę wstępną i raty leasingowe.

Ad.3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w okresie od 01.01.2011 -31.12.2012 reguluje art. 3 ust. 6 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku. Zgodnie z pierwszym powołanym przepisem w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 art. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Według art. 6 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku, ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego, o którym mowa w art. 3 ust. 6 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Przepis ten ma zastosowanie: w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy nowelizującej), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2. pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Według Wnioskodawcy, na dzień 31.12.2010 roku przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych płatności wynikających z umowy leasingowej. W tym przypadku został spełniony również warunek dotyczący terminu zawarcia umowy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (umowa leasingu została zawarta w 2009 roku). Nie został natomiast spełniony warunek rejestracji umowy leasingowej w urzędzie skarbowym. Z uwagi na fakt, że umowa leasingowa nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31.01.2011 roku, to w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotowego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiadając na pytania nr 1 oraz 2 zawarte we wniosku należy przytoczyć regulacje prawne, w kształcie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć 5.000 zł.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. – stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W myśl natomiast § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z 1993 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów lub użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Mając na uwadze tezy zawarte w w/w wyroku TSUE, powyższe dywagacje dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 24 listopada 2009 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę leasingu operacyjnego na używanie samochodu ciężarowego Volkswagen Tiguan. Samochód posiada świadectwo homologacji producenta zaświadczające o tym, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 643 kg. Zakup leasingu samochodu oraz paliwa do tego samochodu związany jest wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zaznacza, iż nie posiada dla tego samochodu dodatkowych badań technicznych przeprowadzonych przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonych zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej opłatę wstępną oraz fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe od samochodu, o którym mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie w jakim jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawcy przysługiwało w tym okresie również prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego pojazdu.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 3 skupiają się na możliwości odliczania całości podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe za przedmiotowy samochód ciężarowy, w sytuacji braku zarejestrowania umowy, w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, które na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zostały uchylone. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych regulują odpowiednio zapisy art. 3 - 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl postanowień ust. 1 ww. artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegroda i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłoga a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1. w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2. pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.
   
   

Ustawodawca umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych – na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego, od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na używanie samochodu ciężarowego Volkswagen Tiguan w dniu 24 listopada 2009 roku. Przedmiotowa umowa leasingu nie została zarejestrowana przez Wnioskodawcę w ustawowym terminie przewidzianym w przepisie art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Należy przy tym wskazać, że warunek wynikający z ww. przepisu jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Niespełnienie tego warunku powoduje, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie zarejestrował umowy leasingu do 31 stycznia 2011r., to w odniesieniu do przedmiotowego samochodu w okresie od 1 stycznia 2011r., stosownie do uregulowań art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3, uznające że Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe, w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2011 r., z uwagi na niedopełnienie warunku zarejestrowania umowy w Urzędzie Skarbowym w terminie do 31 stycznia 2011r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.