Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-1228/14-4/JŻ
z 31 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r., przesłanym zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełniony w dniu 26 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych urządzeń zlokalizowanych w młynach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych urządzeń zlokalizowanych w młynach. Wniosek został przesłany zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W dniu 5 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 lutego 2015 r., skutecznie doręczone 19 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT-UE zgodnie z art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest świadczenie usług polegających na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych urządzeń zlokalizowanych w młynach produkujących mąkę. Urządzenia te stanowią integralną część młyna. Poddawane remontom, modernizacji urządzenia znajdujące się w młynach zlokalizowane są poza terytorium Polski, jednakże w państwach członkowskich Unii Europejskiej, głównie w Niemczech i Włoszech.

Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są zarówno podatnicy (w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług) posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zameldowania na terytorium kraju, jak i podatnicy posiadający siedzibę w innych państwach członkowskich.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1. Urządzenia oraz instalacja przemysłowa, które Wnioskodawca naprawia i konserwuje oraz dokonuje w nich wymiany części zamiennych stanowią wraz z budynkiem młyna jedną całość. Co oznacza, że są one trwale przytwierdzone do konstrukcji budynku produkującego mąkę.
2. Sposób usytuowania oraz zamontowania urządzeń oraz instalacji przemysłowej w budynku młyna umożliwia późniejszy ich demontaż, bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Spowoduje to jednak uniemożliwienie funkcjonowania budynku (młyna) w tożsamym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobiście należy rozumieć jako usługi związane z nieruchomościami?
2. Czy we wskazanym przypadku miejscem świadczonych usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest położenie nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi polegające na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych, urządzeń stanowiących integralną całość młyna produkującego mąkę, Wnioskodawca wykonuje usługi związane z nieruchomościami, których miejscem świadczenia jest położenie nieruchomości (młyna), tj. poza terytorium Polski, na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością – ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W analizowanej sprawie podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest świadczenie usług polegających na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych urządzeń zlokalizowanych w młynach produkujących mąkę. Urządzenia te stanowią integralną część młyna. Poddawane remontom, modernizacji urządzenia znajdujące się w młynach zlokalizowane są poza terytorium Polski, jednakże w państwach członkowskich Unii Europejskiej, głównie w Niemczech i Włoszech. Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są zarówno podatnicy (w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług) posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zameldowania na terytorium kraju, jak i podatnicy posiadający siedzibę w innych państwach członkowskich.

Wnioskodawca wskazał, że urządzenia oraz instalacja przemysłowa, które Wnioskodawca naprawia i konserwuje oraz dokonuje w nich wymiany części zamiennych stanowią wraz
z budynkiem młyna jedną całość. Co oznacza, że są one trwale przytwierdzone do konstrukcji budynku produkującego mąkę. Sposób usytuowania oraz zamontowania urządzeń oraz instalacji przemysłowej w budynku młyna umożliwia późniejszy ich demontaż, bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Spowoduje to jednak uniemożliwienie funkcjonowania budynku (młyna) w tożsamym charakterze.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna,
  

• więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
  

• charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
  

- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)”.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń też wyklucza trwałe związanie z gruntem, np. typowe baraki do składowania materiałów, tzw. pakamery, barakowozy, itp. Jeśli jednak są to budynki hotelowe dla personelu, pawilony biurowe, itp., nawet na płytkich fundamentach, z instalacjami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, liniami elektrycznymi itd., których postawienie na kilka lat wynika z wielkości inwestycji, to może zostać zachowana przesłanka „trwałego związania z gruntem”. Pewną wskazówkę, że z reguły brak takim obiektom trwałego związania z gruntem, stanowią przepisy prawa budowlanego, znające pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

• fizykalno-przestrzennej,
  

• funkcjonalnej (gospodarczej)
  

- wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, urządenia oraz instalacja przemysłowa, które Wnioskodawca naprawia i konserwuje oraz dokonuje w nich wymiany części zamiennych stanowią wraz z budynkiem młyna jedną całość. Co oznacza, że są one trwale przytwierdzone do konstrukcji budynku produkującego mąkę. Przy czym, sposób usytuowania oraz zamontowania urządzeń oraz instalacji przemysłowej w budynku młyna umożliwia późniejszy ich demontaż, bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Zatem, usługi jakie Wnioskodawca wykonuje na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, sposób usytuowania oraz zamontowania urządzeń oraz instalacji przemysłowej w budynku młyna, które Wnioskodawca naprawia i konserwuje oraz dokonuje w nich wymiany części zamiennych, umożliwia późniejszy ich demontaż, bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Zatem, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na urządzeniach i instalacji przemysłowej należy traktować jako usługi na majątku ruchomym. W konsekwencji, świadczone usługi polegające na wymianie części zamiennych, naprawie oraz konserwacji instalacji przemysłowych urządzeń zlokalizowanych w młynach produkujących mąkę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, bądź w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym niż siedziba działalności gospodarczej, w miejscu gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.