Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-267/15-2/AS
z 16 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla odsprzedaży usługi Assistance – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla odsprzedaży usługi Assistance.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) sprzedaje swoim klientom usługi Assistance, polegające na tym, że w zamian za ustaloną miesięczną składkę, klienci uzyskują ochronę ubezpieczeniową, polegającą na możliwości skorzystania raz w miesiącu, w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń losowych (zdarzeń przyszłych i niepewnych, niezależnych od woli ubezpieczonego) lub awarii sprzętu oraz instalacji (uszkodzeń wynikających z przyczyny wewnętrznych, powodujących przerwanie działania instalacji lub sprzętu), z pomocy specjalistów, którzy bezpłatnie dokonają napraw - w ramach ustalonych miesięcznych limitów kwotowych kosztów świadczeń przewidzianych w umowie.

Zakres świadczeń przysługujących klientom w razie wystąpienia określonych zdarzeń losowych lub awarii sprzętu oraz instalacji obejmuje:

• interwencje specjalistów: hydraulika, stolarza, dekarza, szklarza, murarza, malarza, parkieciarza, glazurnika,
  
• interwencje technika systemów domofonowych i alarmowych,
  
• interwencje ślusarza,
  
• interwencję elektryka,
  
• naprawę sprzętu AGD/RTV,
  
• naprawę sprzętu PC,
  
• naprawę urządzeń grzewczych,
  
• naprawę urządzeń klimatyzacyjnych,
  
• pomoc przy osuszaniu, sprzątaniu, wywozie i utylizacji zniszczonego mienia, dozorze, transporcie, przechowywaniu mienia, transporcie i hotelu dla osób poszkodowanych.
  
  
  

Spółka oferuje klientom pakiety obejmujące całość lub część wymienionych powyżej świadczeń. Pakiety te różnią się ceną (wysokością składki), jak również kwotowym limitem miesięcznych kosztów świadczeń, na pokrycie których przysługują. Spółka nie zajmuje się samodzielnie organizacją wykonania powyżej opisanych usług, ani nie ponosi ich kosztów; ochronę ubezpieczeniową w powyższym zakresie klientom Spółki, nabywającym od niej usługi Assistance, zapewnia ubezpieczyciel, na podstawie zawartej z nim przez Spółkę generalnej umowy ubezpieczenia. Na jej podstawie Spółka ma status ubezpieczającego, a jej klienci, którym sprzedaje usługi Assistance, mają status ubezpieczonych (zawierając generalną umowę ubezpieczenia, Spółka działa na rachunek innych osób - klientów).

Z tytułu nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela Spółka uiszcza ustaloną opłatę, stanowiącą iloczyn liczby wykupionych pakietów danego rodzaju i opłaty jednostkowej za dany pakiet.

Przy czym Spółka realizuje marżę zysku na sprzedaży ww. usług, tzn. stosowane przez nią stawki z tytułu sprzedaży poszczególnych pakietów usług Assistance są wyższe od ceny zakupu przez nią poszczególnych pakietów od ubezpieczyciela.

Przy sprzedaży ww. usług (pakietów) ubezpieczeniowych na rzecz Spółki ubezpieczyciel stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane przez Spółkę usługi Assistance są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedawane przez Spółkę usługi Assistance są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę usług Assistance na rzecz jej klientów stanowi odpłatne świadczenie usług, objęte zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Na mocy tego przepisu podmiot, który nabywa usługi w imieniu własnym, ale na rzecz (na rachunek) innego podmiotu, będącego rzeczywistym odbiorcą (beneficjentem) tych usług, jest traktowany tak, jakby sam otrzymał i świadczył te usługi. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, że faktycznie jego rola ogranicza się zawarcia umów dotyczących zakupu i sprzedaży tych usług (i odpowiednio pokrycia kosztów ich zakupu oraz uzyskania wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży od rzeczywistych beneficjentów tych usług), natomiast faktycznie usługi te świadczy na rzecz końcowego odbiorcy podmiot, od którego podatnik wskazany w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nabył usługi w celu ich odprzedaży.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług Assistance sprzedawanych przez Spółkę: nabywając od ubezpieczyciela usługi w zakresie określonej ochrony ubezpieczeniowej, Spółka działa w imieniu własnym, ale na rachunek innych osób - klientów, którym odsprzedaje te usługi. W tym zakresie Spółka ma status ubezpieczającego, natomiast status ubezpieczonych mają jej klienci, którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ziszczenia się zdarzenia losowego lub wystąpienia awarii określonych w umowie (w warunkach ubezpieczenia). Przy czym w przypadku wystąpienia tych zdarzeń ubezpieczenie (klienci Spółki) mogą domagać się spełniania świadczeń określonych w umowie, tj. zapewnienia pomocy specjalistów, którzy bezpłatnie dokonają napraw (w ramach ustalonych miesięcznych limitów kwotowych kosztów) bezpośrednio od ubezpieczyciela.

W opisanej sytuacji spełnione są zatem przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że w związku ze sprzedażą swoim klientom usług Assistance, Spółka świadczy usługi, objęte zakresem zastosowania przepisów o VAT. Jednocześnie usługi nabywane przez Spółkę od ubezpieczyciela bez wątpienia korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zgodnie z którym wolne od podatku są „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Przepis ten wyraźnie zwalnia od podatku usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zdaniem Wnioskodawcy, ma ono zastosowanie również do usług świadczonych przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym. Dotyczy ono bowiem usług świadczonych przez ubezpieczającego, czyli w szczególności sytuacji, w której ubezpieczający uzyskuje wynagrodzenie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Dla powyższego wniosku nie ma przy tym wpływu kwestia, że w wynagrodzeniu Spółki uwzględniona jest marża usługodawcy. Podstawą zastosowania zwolnienia nie jest bowiem refakturowanie usług zwolnionych z VAT, tj. usług ubezpieczeniowych, ale samodzielne świadczenie przez ubezpieczającego usługi wprost zakwalifikowanej jako zwolniona z VAT–- usługi w zakresie zawierania przez niego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Wobec tego sposób kalkulacji przez usługodawcę usługi zwolnionej z VAT, czyli w tym przypadku przez ubezpieczającego, wynagrodzenia z tego tytułu nie powinna mieć znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu sprzedaży usług Assistance jest zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli ustawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy wskazać, że Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w orzeczeniu C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznał, że pojęcie usługi ubezpieczeniowej obejmuje również przypadki, gdy klient objęty jest ubezpieczeniem zakupionym przez dostawcę usługi od towarzystwa ubezpieczeniowego. Warunkiem uznania usługi za zwolnioną na podstawie powołanego wyżej art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, który zastąpił art. 13 (B) (a) VI Dyrektywy jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy dostawcą usługi (podmiotem ubezpieczającym lub podmiotem pośredniczącym) a klientem (ubezpieczonym), którego przedmiotem jest świadczenie na wypadek zmaterializowania się określonych w umowie ryzyk.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom usługi Assistance. Usługi te polegają na tym, że w zamian za ustaloną miesięczną składkę, klienci uzyskują ochronę ubezpieczeniową, tj. raz w miesiącu, w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń losowych lub awarii sprzętu oraz instalacji mogą skorzystać z pomocy specjalistów, którzy bezpłatnie dokonają napraw w ramach ustalonych miesięcznych limitów kwotowych. Zakres świadczeń przysługujących klientom w razie wystąpienia określonych zdarzeń losowych lub awarii sprzętu oraz instalacji obejmuje: interwencje specjalistów: hydraulika, stolarza, dekarza, szklarza, murarza, malarza, parkieciarza, glazurnika, interwencje technika systemów domofonowych i alarmowych, interwencje ślusarza, interwencje elektryka, naprawę sprzętu AGD/RTV, naprawę sprzętu PC, naprawę urządzeń grzewczych, naprawę urządzeń klimatyzacyjnych, pomoc przy osuszaniu, sprzątaniu, wywozie i utylizacji zniszczonego mienia, dozorze, transporcie, przechowywaniu mienia, transporcie i hotelu dla osób poszkodowanych.

Spółka oferuje klientom pakiety obejmujące całość lub część wymienionych powyżej świadczeń. Pakiety te różnią się ceną (wysokością składki), jak również kwotowym limitem miesięcznych kosztów świadczeń, na pokrycie których przysługują. Spółka nie zajmuje się samodzielnie organizacją wykonania powyżej opisanych usług, ani nie ponosi ich kosztów. Ochronę ubezpieczeniową w powyższym zakresie zapewnia klientom Spółki ubezpieczyciel, na podstawie zawartej z nim przez Spółkę generalnej umowy ubezpieczenia. Na jej podstawie Spółka ma status ubezpieczającego, a jej klienci, którym sprzedaje usługi Assistance, mają status ubezpieczonych (zawierając generalną umowę ubezpieczenia, Spółka działa na rachunek innych osób – klientów). Spółka realizuje marżę zysku na sprzedaży ww. usług, tzn. stosowane przez nią stawki z tytułu sprzedaży poszczególnych pakietów usług Assistance są wyższe od ceny zakupu przez nią poszczególnych pakietów od ubezpieczyciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy sprzedawane usługi Assistance są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej sprawy należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast na podstawie art. 808 § 1 i § 2 ww. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł – art. 808 § 3.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

A zatem, należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka, jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia jest ubezpieczającym, zaś podmiotem ubezpieczonym każdorazowo (w odniesieniu zawartej umowy) pozostają klienci Spółki. W praktyce zatem Spółka zawiera umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, obejmując ochroną ubezpieczeniową swoich klientów i za ww. czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający na rzecz klientów Spółki, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług Assistance (pytanie nr 1 wniosku). W zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży pakietów medycznych (pytanie nr 2 wniosku) oraz sprzedaży usług „Pakiet Ochronny EC” (pytanie nr 3 wniosku) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.