INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2012 r. (data wpływu 09.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.03.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Jednym ze wspólników Spółki była Pani N. E.(dalej: „Wspólnik”) posiadająca 1.020 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z decyzją Wspólnika o wycofaniu się ze Spółki, Spółka nabyła od Wspólnika wszystkie posiadane przez Wspólnika udziały w celu ich umorzenia, a następnie dokonała ich umorzenia. Spółka nabyła 670 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi w celu ich umorzenie bez wynagrodzenia za zgodą Wspólnika oraz nabyła 350 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi na wypłatę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia 350 udziałów spośród 1.020 udziałów przysługujących Wspólnikowi. W związku z powyższym, Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowę spełnienia świadczenia w celu zwolnienia się ze zobowiązania, na mocy której, stosownie do przepisów art. 453 kodeksu cywilnego, Spółka w celu zwolnienia się z zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte 350 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przeniosła dwa prawa ochronne przysługujące Spółce na słowny znak towarowy oraz słowno-graficzny znak towarowy (dalej łącznie: „Prawa Ochronne”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Wspólnika Praw Ochronnych w celu zwolnienia się ze zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte przez Spółkę w celu umorzenia udziały w kapitale zakładowym Spółki, po stronie Spółki powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Spółki: Przeniesienie przez Spółkę na Wspólnika Praw Ochronnych w celu zwolnienia się z zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia za nabyte przez Spółkę w celu umorzenia udziały w kapitale zakładowym Spółki nie doprowadziło do powstania po stronie Spółki przychodu, w rozumienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zadane w niniejszym Wniosku pytanie dotyczy podatkowych skutków umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Konstrukcja taka jest przewidziana przepisami art. 453 Kodeksu cywilnego. Cywilistyczną konsekwencją tej umowy jest wygaśnięcie zobowiązanie Spółki do zapłaty wynagrodzenia za nabyte udziały, w zamian za przeniesienie Praw Ochronnych.

W konsekwencji, zawarcia powyższej umowy Spółka nie uzyskała przychodu ze zbycia Praw Ochronnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1-3 Ustawy CIT, ponieważ umowa o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) pełni funkcję świadczenia, a więc zapłaty, a wynikające z niej przeniesienie Praw Ochronnych jest spełnione w celu wygaśnięcia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przysporzenia majątkowego, o którym mowa w przepisach podatkowych. Przepisy te wskazują bowiem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Spółka z racji nabycia swoich udziałów nie osiągnęła żadnego przychodu. Spółka umorzyła nabyte wcześniej udziały własne, zatem nie zyskała nic w sensie pozytywnym, gdyż z samym nabyciem udziałów nie wiązał się przychód. Tym bardziej więc wskutek przeniesienia Praw Ochronnych nie uzyskała żadnego przysporzenia. W wyniku takiego przeniesienia z majątku Spółki wręcz ubyła określona wartość dwóch praw. Powyższe argumenty są co do zasady podzielane przez składy orzekające Sądów Administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.12.2009r., sygn. SA/Kr 1317/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.08.2010r., sygn. III SA/Wa 2224/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2010r., sygn. III SA/Wa 290/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.01.2012 r., sygn. VIII SA/Wa 919/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2011 r., sygn. II FSK 1081/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważa, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny-dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) stanowią , że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom ( art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa ( datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Datio in solutum jest czynnością kauzalną, gdyż podstawą do jej zawarcia jest istnienie zobowiązania (umowa zawarta jest „w celu zwolnienia się z zobowiązania”), przy czym przyczynę prawną określa się jako causa solvendi.

Spełnienie za zgodą wierzyciela świadczenia innego niż pierwotne (datio in solutum) wywołuje również skutki na gruncie prawa podatkowego. Po stronie dłużnika działającego w celu zwolnienia się z zobowiązania powstanie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz. U z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie zdefiniowano pojęcia przychodu, ale przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Jednym z przychodów nie wymienionym wprost w art. 12 ust. 1 updop jest przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Sposób jego ustalania wskazuje art. 14 ust. 1 updop.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Spółka przenosząc na Wspólnika Prawa Ochronne w celu zwolnienia się ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za nabyte przez nią udziały w celu ich umorzenia uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop. Causa czynności datio in solutum, jest w tym przypadku zwolnienie się od zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego za udziały , czyli zmniejszenie się pasywów Spółki. W niniejszej sprawie każda ze stron transakcji uzyskuje jakąś korzyść majątkową: Spółka uzyskuje zwolnienie od zobowiązania wypłaty wynagrodzenia pieniężnego, jej wspólnik – prawa ochronne. Dochodzi tutaj de facto do odpłatnego przeniesienia własności praw ochronnych na podstawie czynności kauzalnej, której celem przysporzenia jest zwolnienie się z obowiązku zapłaty wynagrodzenia (causa solvendi). Wobec powyższego , w ocenie organu, po stronie Spółki dojdzie do odpłatnego zbycia praw. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ zauważa, że uznanie, że wyroki te co do zasady podzielają argumentację Spółki, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia pełni funkcję świadczenia, a więc zapłaty, a wynikające z niej przeniesienie Praw Ochronnych jest spełnione w celu wygaśnięcia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przysporzenia majątkowego jest nietrafne. Wyroki te odnoszą się do innych stanów faktycznych np. wyrok NSA z dnia 08.12.2011r., sygn. akt II FSK 1081/10 wydany na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.12.2009r., sygn. akt SA/Kr 1317/09 dotyczył spraw związanych z rozliczeniem występującego ze spółki cywilnej wspólnika ze spółką, w kontekście zastosowania przepisu art. 871 § 1 k.c. ; z kolei wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.08.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2224/09 dotyczył wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe, którego podstawę prawną stanowi szczególny przepis Ordynacji podatkowej – art. 66. Organ podatkowy ze swej strony może podać przykłady orzeczeń sądowych, które aprobują stanowisko organu, że zastosowanie konstrukcji datio in solutum powoduje uzyskanie przez podatnika działającego w celu zwolnienia się od zobowiązania pierwotnego przychód podatkowy np. wyrok NSA z dnia 15.03.2012r. , sygn. akt II FSK 3024/11; wyrok NSA z dnia 15.12.2011r., sygn. akt II FSK 1220/10; wyrok NSA z dnia 19.11.2009r., sygn. akt II FSK 973/09.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.