Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-392/15-3/JF
z 17 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) uzupełnionym w dniu 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej jako „A.”). A. będzie prowadziła działalność w różnych krajach europejskich, świadcząc usługi w szczególności na rzecz podmiotu powiązanego z A. z siedzibą w Szwecji (dalej jako „B.”). A. swoje usługi będzie świadczyć na podstawie umowy o współpracy zawartej z B.. A. i B. są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w krajach siedziby, nie są natomiast zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

A. planuje rozpocząć działalność gospodarczą w Polsce. Zakres tej działalności obejmować będzie m.in. poszukiwanie nowych zleceń w Polsce dla B.. Celem prowadzonej przez A. działalności gospodarczej w Polsce jest nabycie przez B. nowych klientów (dalej jako „Klienci PL”). A. będzie wynagradzana przez B. w formule poniesione koszty plus marża. W chwili obecnej w Polsce są podmioty, które już są klientami B., i które nadal będą klientami B. po rozpoczęciu działalności A. w Polsce.

W celu podjęcia działalności gospodarczej w Polsce, A. zatrudniła na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych w Polsce (osoby fizyczne; dalej jako „Pracownicy A.”). A. nie jest i nie będzie właścicielem lub najemcą żadnych nieruchomości lub biura w Polsce na potrzeby pracy wykonywanej przez Pracowników A.. Umowy o pracę zawarte z Pracownikami A. przewidują możliwość wykonywania przez nich pracy z domu, co będzie przyjętym rozwiązaniem dla wykonywanych przez nich obowiązków. Pracownicy A. będą wykonywali swoje obowiązki pracownicze zasadniczo korzystając z zasobów technicznych powierzonych im przez A. w celu ich należytego wykonywania, to jest m.in. laptopów, samochodów, telefonów.

Obowiązki Pracowników A. będą obejmowały udzielanie Klientom PL informacji o produktach dystrybuowanych przez B., tj. w szczególności o urządzeniach do kontroli dostępu, urządzeniach wykrywania nieuprawnionego dostępu i systemach nadzoru video (tzw. closed-circuit television) oraz o związanym z nimi osprzętowaniu pochodzącym ze Szwecji lub krajów trzecich (dalej jako „Produkty”), informowanie o cenach produktów oraz zachęcanie Klientów PL do nawiązania współpracy z B.. Pracownicy A. będą tylko zapewniali B. listę zainteresowanych współpracą klientów lub wykaz wstępnych zamówień na Produkty, które będą następnie realizowane bezpośrednio przez B.. Informacje te zebrane przez Pracowników A. będą przekazywane do B. z biura A. w Wielkiej Brytanii, które odpowiedzialne będzie za weryfikację i końcowe opracowanie tych informacji przed ich przekazaniem do B.. W szczególności Pracownicy A. nie będą zaangażowani w proces negocjacji i podpisywania umów z Klientami PL w imieniu B.. Ustalenia związane z umową końcową zakupu Produktów dokonywane będą pomiędzy B. a Klientami PL.

B. nie będzie na terenie Polski zajmowała się montażem Produktów, jak również z terytorium Polski nie będzie dokonywała ich sprzedaży. Ustalenia wynikające z umów między Klientami PL a B. obejmować będą jedynie sprzedaż Produktów oraz ich dostawę do Klientów PL. B. będzie wystawiała faktury bezpośrednio na rzecz Klientów PL. Klienci PL będą we własnym zakresie odpowiedzialni za zainstalowanie zakupionych Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy A. będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy A. będzie zobowiązana do zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i jego rozliczania w Polsce?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem A., nie będzie ona posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w przepisach Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt . 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnikami, stosowanie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą m.in. odpłatnie świadcząc usługi, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadąjący siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
     
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   

Zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zatem, kwestia ustalenia, czy świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju może mieć znaczenie dla ustalenia, kto jest zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług.

Pojęcie ,,stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach Ustawy o VAT, jak i w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to pojawia się w natomiast w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa VAT”) oraz Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie Wykonawcze”). Znaczenie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej było również wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Zgodnie art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Dodatkowo, w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, dla potrzeb stosowania wybranych artykułów Dyrektywy VAT (w tym art. 192a Dyrektywy VAT), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...) - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Jak dotąd, orzecznictwo TSUE wskazywało, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

Na podstawie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz ugruntowane stanowisko TSUE (m.in. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94; wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen Amsterdam, sygn. C-190/95; wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemczech, sygn. C-390/96; wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fïir Steuem, sygn. C-73/06), ze „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej” mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny);
2. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością prowadzoną w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);
3. w danym miejscu posiadane jest odpowiednie zaplecze personalne i techniczne konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych kryteriów nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumieniu przepisów o VAT.

Spełnienie kryterium stałości prowadzonej działalności dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obecność A. w Polsce związana będzie z prowadzoną przez nią działalnością wspierającą B. w zawieraniu umów z Klientami PL. Natomiast sama działalność A. w Polsce nierozerwalnie związana będzie z umową o współpracy z B. wskazującą warunki i okres, na jakich współpraca będzie prowadzona i w jakim czasie będzie obowiązywała.

Zdaniem A., powyższe okoliczności pozwalają uznać, że działalność A. na terytorium Polski nie ma charakteru stałego i nieprzemijalnego, ponieważ umowa z A. będzie mogła być w każdej chwili rozwiązana, co oznacza, że A. może dowolnie zakończyć świadczenie usług na rzecz B., bez angażowania w tym celu znacznych środków.

Spełnienie kryterium niezależności prowadzonej działalności dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie A. nie można również uznać, że planowana przez nią działalność w Polsce będzie miała charakter niezależny.

A. chciałaby podkreślić, że w Polsce nie będzie osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności A., jak i realizacji głównych założeń kontraktów B.. Jednocześnie na terytorium Polski nie będzie osób uprawnionych do zawierania umów handlowych w imieniu A. lub B.. W konsekwencji, nie można uznać, że działalność A. na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny. B. zlecać będzie A. jedynie usługi wspierające ją w prowadzonej działalności. Jedyne decyzje, które mogą zostać podjęte przez A. w Polsce dotyczyć mogą bieżącego sposobu wykonania usług zmierzających do znalezienia Klientów PL. Natomiast wszelkie decyzje biznesowe będą podejmowane w miejscu siedziby A., tj. w Wielkiej Brytanii.

Nie można uznać, że działalność A. na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co - jak sformułowano w orzecznictwie TSUE - jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease B.V. vs. Inspecteur van de Selastingdienst Grotę Ondememingen Amsterdam), w którym TSUE uznał, że „(...) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie”.

Spełnienie kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością A. zatrudni pracowników w Polsce. Niemniej, jak wskazano powyżej, wszelkie zarządcze decyzje dotyczące działalności A. podejmowane będą w Wielkiej Brytanii.

Ponadto, A. nie będzie posiadała w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby jej niezależne prowadzenie działalności, gdyż Pracownicy A. pracować będą w swoich domach.

A. wskazał, że powierzy Pracownikom A. środki techniczne, takie jak laptop, samochód, telefon, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków. Niemniej nie można uznać że posiadane przez A. w Polsce zasoby stanowić będą wystarczające zaplecze techniczne w myśl wyroków TSUE. Oznacza to, że wybrane zasoby techniczne A. w Polsce nie będą wystarczające do niezależnego prowadzenia działalności z wykorzystaniem tych zasobów, i tym samym nie będą prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, nie można stwierdzić, że A. będzie dysponował w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalają na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Reasumując, wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek dla stwierdzenia stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem A., nie można uznać, że A. będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów Ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem A., nie będzie ona zobowiązana do zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”) w Polsce i jego rozliczania w Polsce.

Zasadniczo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. odpłatnie świadcząc usługi w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot, który nabywa na terytorium kraju usługi od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Podmioty uznane za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Ustawy o VAT, są obowiązane zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 Ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, chyba że podmiot ten jest zwolniony od VAT podmiotowo lub wykonuje wyłącznie czynności objęte zwolnieniem przedmiotowym.

Ponieważ jedynym nabywcą usług A. będzie B. z siedzibą w Szwecji, będący podatnikiem VAT w tym kraju, to w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 44 Dyrektywy VAT (odpowiadającemu art. 28b Ustawy o VAT), miejscem świadczenia usług przez A. na rzecz B. będzie miejsce, w którym B. posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym w przypadku świadczonych usług przez A. do rozliczenia VAT należnego będzie B. (w myśl zasady wyrażonej w art. 196 Dyrektywy VAT). Po stronie A. nie powstanie natomiast obowiązek rozliczenia VAT w Polsce.

Jak wskazał A., prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w Polsce poprzez Pracowników A. nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez A..

Zatem A. nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT, bowiem w zakresie swojej działalności w Polsce nie będzie w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywała usług ani towarów od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, A. jako podmiot niezobowiązany do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu świadczonych usług na rzecz B., nie będzie zobowiązany do zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, A. nie będzie zobowiązana do zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce i rozliczania VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.