2015.05.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-175/15-2/IG
z 28 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT związanych z realizowaną inwestycją budowy siedziby powiatu i wydatków o charakterze bieżącym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT związanych z realizowaną inwestycją budowy siedziby powiatu i wydatków o charakterze bieżącym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego drugiego stopnia, której funkcjonowanie jest uregulowane w szczególności w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595) (dalej „usp”). Zgodnie z regulaminem zawartym w usp, Powiat wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji ustawami, a także może wykonywać zadania jednostek lokalnego samorządu terytorialnego, województwa, na którego obszarze znajduje się terytorium powiatu, na podstawie stosownych porozumień, oraz niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez Powiat.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 usp Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

edukacji publicznej;
promocji i ochrony zdrowia;
pomocy społecznej;
wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
polityki prorodzinnej;
wspierania osób niepełnosprawnych;
transportu zbiorowego i dróg publicznych;
kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
kultury fizycznej i turystyki;
geodezji, kartografii i katastru;
gospodarki nieruchomościami;
administracji architektoniczno-budowlanej;
gospodarki wodnej;
ochrony środowiska i przyrody;
rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
ochrony praw konsumenta;
utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
obronności;
promocji powiatu;
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych;
działalności w zakresie telekomunikacji.

Do zadań publicznych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 2 usp należy również zapewnienie wykonania zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

W tym zakresie Powiat, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i występuje jako organ władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Powiat jednocześnie wykonuje czynności, które wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Powiat świadczy usługi w zakresie:

wynajem powierzchni użytkowych w budynku Urzędu Starostwa Powiatowego,
odpłatnego zbywania majątku,
dzierżawy gruntów,
usługi sprzedaży kopii materiałów stanowiących zasób geodezyjny i kartograficzny,
usługi konserwacji i zabezpieczania baz danych stanowiących zasób geodezyjny i kartograficzny.

Powiat wykonuje czynności zarówno pozostające poza zakresem VAT, jak również czynności wymienione powyżej podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Powiat wykonuje jednocześnie

czynności podlegające opodatkowaniu VAT
czynności niepodlegające VAT

Powiat w celu wykonywania wyżej wymienionych czynności dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

Powiat w celu odzwierciedlenia związku wydatków ponoszonych na poszczególne obszary działalności podejmuje działania zmierzające do jak najwiarygodniejszego przyporządkowania wydatków. W odniesieniu do zasadniczej części zakupów dokonywanych przez powiat nie jest w stanie przypisać zakupów do konkretnych czynności. W odniesieniu do tej części zakupów Powiat uznaje je za stanowiące zakup o charakterze ogólnym.

Do zakupów których nie można przyporządkować do konkretnych czynności zaliczamy między innymi:

koszty materiałów biurowych wykorzystywanych przez poszczególne wydziały
zakup energii elektrycznej dla budynku Powiatu
koszty ogrzewania dla budynku Powiatu
koszty dostarczania wody do budynku Powiatu
koszty związane z utrzymaniem czystości w budynku powiatu
koszty utrzymania budynku - naprawy remonty
koszty odprowadzania ścieków z budynku Powiatu
koszty utrzymania zieleni oraz porządku na terenie wokół budynku w którym znajduje się Powiat
koszty zakupu mebli do budynku
zakup sprzętu do pomieszczenia socjalnego w budynku Powiatu
koszty napraw, utrzymania mebli znajdujących się w budynku Powiatu
koszty ochrony budynku Powiatu
koszty usług telekomunikacyjnych
koszty w zakresie usług serwisowych urządzeń, sprzętu elektronicznego wykorzystywanego w bieżących pracach Powiatu
koszty konserwacji urządzeń kserograficznych
koszty zakupu druków, papieru et.
koszty nadzoru inwestorskiego związanego z pracami remontowymi budynku Powiatu koszty konserwacji dźwigu osobowego
koszty oświetlenia budynku
koszty usług pocztowych, kurierskich
koszty związane z umieszczeniem ogłoszeń (sprzedaż majątku)
koszty związane z utrzymaniem parkingu przy budynku Powiatu
koszty obsługi prawnej

Ponadto Powiat tworzy infrastrukturę (budowa nowych obiektów oraz remonty i modernizacje istniejących) dla potrzeb realizacji nałożonych na niego zadań ustawowych. Jednakże poza wypełnianiem zadań nałożonych prawem może wynajmować komercyjnie określone obszary powierzchni np. Urzędu Starostwa Powiatowego. Tym samym, w zależności od zaistniałych okoliczności, Powiat może wykorzystywać posiadany majątek jednocześnie do celów działalności opodatkowanej VAT, oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Powiat dla celów wytworzenia oraz modernizacji swojego majątku dokonuje zakupów o różnym charakterze (np. usług remontowych, zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych lub modernizacyjnych, zakupu mediów, ochrony), które w ocenie Powiatu służą zarówno celom działalności opodatkowanej VAT, oraz działalności niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej, w przypadku gdy Powiat ponosi wydatki o charakterze ogólnym, wymienione powyżej, związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwot podatku VAT wynikających z dokonanych zakupów do konkretnej działalności to czy ma prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?

Czy w związku z prowadzoną inwestycją (budową siedziby), mającą na celu przeniesienie działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności nie podlegającej opodatkowaniu) do nowej siedziby przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego o zakupy związane z inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Powiat do działalności opodatkowanej jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT i nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności to Powiat ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów. Powiat ma prawo również do odliczeń podatku naliczonego VAT od faktur inwestycyjnych związanych z budową siedziby.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi z art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwot podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje powstaje obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku.

Jeżeli dokonanie takiego podziału nie jest obiektywnie możliwe ze strony podatnika, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT może on dokonać odliczenia w określonej proporcji, (dalej WSS).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, WSS ustala się poprzez ustalenie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do całkowitego obrotu uzyskanego w związku z czynnościami od których podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń VAT naliczonego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi prawo takie nie przysługiwało.

W związku z powyższym prowadząc działalność nie podlegającą podatkowi VAT jak i działalność podlegającą opodatkowaniu nasuwa się pytanie czy działalność nie podlegająca opodatkowaniu VAT powinna być uwzględniona w wyżej wymienionym WSS.

W art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca używa pojęcia obrotu który stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - określa jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Obrót ten stanowi podstawę opodatkowania VAT sprzedaży. Do katalogu ustawy o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 ust. 22 ustawy o VAT.

Nie ma więc podstawy aby obrót na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie podzielają również organy podatkowe:

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. nr 1472/RPP1/443/405/2006/PS „Należy podkreślić, iż dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć, tak jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż - w myśl art. 2 ust. 22 - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 „stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2012 r. IPPP1/443-1551/11-2/AS „W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Podzielając wyżej wymienione stanowiska należy zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT których nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednej z kategorii należy zastosować odliczenie pełne.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów Powiat wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym określone w art. 4 tej ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz Urz UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych powiatu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (powiat) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W tym zakresie Powiat, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i występuje jako organ władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Powiat jednocześnie wykonuje czynności, które wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Powiat świadczy usługi w zakresie: wynajmu powierzchni użytkowych w budynku Urzędu Starostwa Powiatowego, odpłatnego zbywania majątku, dzierżawy gruntów, usług sprzedaży kopii materiałów stanowiących zasób geodezyjny i kartograficzny, usług konserwacji i zabezpieczania baz danych stanowiących zasób geodezyjny i kartograficzny.

Powiat wykonuje czynności zarówno pozostające poza zakresem VAT, jak również czynności wymienione powyżej podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Powiat wykonuje jednocześnie

czynności podlegające opodatkowaniu VAT
czynności nie podlegające VAT.

Powiat w celu wykonywania wyżej wymienionych czynności dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

Do zakupów których nie można przyporządkować do konkretnych czynności zaliczamy między innymi: koszty materiałów biurowych wykorzystywanych przez poszczególne wydziały, zakup energii elektrycznej dla budynku Powiatu, koszty ogrzewania dla budynku Powiatu, koszty dostarczania wody do budynku Powiatu, koszty związane z utrzymaniem czystości w budynku powiatu, koszty utrzymania budynku - naprawy remonty, koszty odprowadzania ścieków z budynku Powiatu, koszty utrzymania zieleni oraz porządku na terenie wokół budynku w którym znajduje się Powiat, koszty zakupu mebli do budynku, zakup sprzętu do pomieszczenia socjalnego w budynku Powiatu, koszty napraw, utrzymania mebli znajdujących się w budynku Powiatu, koszty ochrony budynku Powiatu, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty w zakresie usług serwisowych urządzeń, sprzętu elektronicznego wykorzystywanego w bieżących pracach Powiatu, koszty konserwacji urządzeń kserograficznych, koszty zakupu druków, papieru et., koszty nadzoru inwestorskiego związanego z pracami remontowymi budynku Powiatu koszty konserwacji dźwigu osobowego, koszty oświetlenia budynku, koszty usług pocztowych, kurierskich, koszty związane z umieszczeniem ogłoszeń (sprzedaż majątku), koszty związane z utrzymaniem parkingu przy budynku Powiatu, koszty obsługi prawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przypadku gdy Powiat ponosi wydatki o charakterze ogólnym, wymienione powyżej, związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwot podatku VAT wynikających z dokonanych zakupów do konkretnej działalności to czy ma prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów oraz czy w związku z prowadzoną inwestycją (budową siedziby), mającą na celu przeniesienie działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu do nowej siedziby przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego o zakupy związane z inwestycją.

Z uwagi na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę siedziby, stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej – wynajem powierzchni użytkowych w budynku Urzędu Starostwa Powiatowego i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania. W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę budynku urzędu w zakresie stanowiącym wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynku urzędu do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Powiat powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z budową budynku Powiatu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do możliwości odliczenia całości podatku w związku z prowadzoną inwestycją (budową siedziby) jest nieprawidłowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Zawarte bowiem w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które powinny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Powiatu oraz utrzymaniem budynku w którym on funkcjonuje, służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – a zatem czynności zaliczanych bezpośrednio do zadań własnych Powiatu – wynikających z przepisów przytoczonej powyżej ustawy o samorządzie powiatowym. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak, nawet gdyby część budynku (wynajem powierzchni użytkowej), nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do ponoszonych przez Powiat wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Powiatu i budynku w którym będzie miał swoją siedzibę, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu pośredni wpływ ww. wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, czyli z działalnością wynikającą z obowiązków publicznych (zadań własnych), które Powiat jest obowiązany wykonywać na podstawie przepisów regulujących działanie jednostek samorządu terytorialnego. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.

Ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Powiat nie ponosi bowiem wydatków, np. na oświetlenie czy na wywóz nieczystości po to, żeby wynająć powierzchnię użytkową w budynku, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie administracji rządowej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy a następnie Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Powiatu. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek Starostwa Powiatowego należy traktować jako miejsce użyteczności publicznej. Gdyby zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku do czynności opodatkowanych i tak ponosiłby ww. wydatki związane z jego utrzymaniem – gdyż Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania wielu zadań publicznych, które zostały enumeratywnie wymienione we wniosku. Nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego, by realizować komercyjną działalność Powiatu. Odwołując się do argumentacji przedstawianej przez Wnioskodawcę, trudno wyobrazić sobie sytuację, że Starostwo Powiatowe służące społeczności, jest nieoświetlone i zaniedbane.

Funkcjonowanie Powiatu i utrzymanie budynku w należytym stanie, służy właśnie realizacji zadań administracji rządowej, zaś samo jej wykorzystanie niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) i odpłatnej sprzedaży majątku czy dzierżawy gruntów, nie może przesądzać, że zakupy związane z jej bieżącym utrzymaniem, takie jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w niewielkim zakresie, nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowany cel komercyjny.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 wskazał, że: „z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”), trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania, działalność gospodarczą”.

Powyższą tezę można odnieść również do działalności Powiatu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Gminy, która upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem, z uwagi na swą specyfikę, nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, której to właściwości komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Podkreślenia wymaga, że koszty związane z bieżącym utrzymaniem Instytucji i budynku w którym funkcjonuje stanowią realizację zadań własnych nałożonych na Powiat ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje zatem związek przyczynowo skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Powiat ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Instytucji i budynku, a sprzedażą opodatkowaną. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku powiatu nie przysługuje (z wyłączeniem powierzchni użytkowych w budynku wynajmowanych komercyjnie).

W odniesieniu do części wynajmowanych, w odliczeniu podatku należnego związanego z eksploatacją uwzględnić należy zapis art. 86 ust. 7b ustawy, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W związku z ponoszeniem przez Powiat bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem lokali użytkowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w wydatkach z nimi związanymi przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. wówczas, gdy w odniesieniu do tych lokali wystąpią czynności opodatkowane, np. miesiące, gdy lokale te są wydzierżawiane.

Natomiast w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego do wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych, Powiatowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków, a jedynie prawo do częściowego odliczenia – określone przepisem art. 86 ust. 7b ustawy z uwzględnieniem art. 90a ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących lokali użytkowych uzależnione będzie od bieżącego ich udostępnienia w ramach czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji nr ITPP1/443-1551/11-2/AS należy wyjaśnić, że jest to rozstrzygnięcie indywidualne, wydane na podstawie określonego stanu faktycznego, nie może zatem stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie. Ponadto stan faktyczny, którego dotyczy wskazana interpretacja nie jest tożsamy z sytuacją Wnioskodawcy.

Odnosząc się do orzeczenia NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 należy stwierdzić, że Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednakże najnowsze orzecznictwo TSUE zawarte w wyrokach: MDDP C-319/12, Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, Deutsche Bank, C‑44/11, Wolfram Becker, C-104/12, Heinz Malburg, C-204/13, świadczy że tezy wynikające z tej uchwały należy zmodyfikować.

Jak napisano wcześniej, w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Ponieważ Wnioskodawca w przeważającej części wykonuje zadania własne z zakresu administracji rządowej, które nie są w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i nie stanowią działalności gospodarczej, to nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych konkretnych czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze ogólnym jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin