Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB4/415-1035/14-8/JK
z 2 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet i innych kosztów delegacji wypłacanych na rzecz pracowników (ekspertów krótkoterminowych) mających miejsce zamieszkania w Polsce, jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do należności z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, pomocy assistance oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia, a także braku obowiązku poboru zaliczki na podatek od tych świadczeń,
  
• nieprawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych wykupienia przez Wnioskodawcę polisy ubezpieczeniowej dotyczącej kosztów leczenia,
  
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekpertów i doradcy zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-1035/14-2/JK (data nadania 26 lutego 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych, przeformułowania pytania Nr 8 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 8.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej dla Mołdawii z dnia 29 września 2014 r. X (dalej: X lub Urząd X.) będzie realizował unijny projekt współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem poza bankowym Republiki Mołdawii. Beneficjentem projektu jest Komisja Rynków Finansowych Republiki Mołdawii (Y.). Przedmiotowy projekt w formie grantu Komisji Europejskiej realizowany będzie przez Urząd X., jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii z uwzględnieniem szczegółowych przepisów regulujących realizację projektów współpracy bliźniaczej, określonych w unijnym dokumencie „Institution Building in the Framework of European Union Policies Common Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014”. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego – ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Planowane zaangażowanie X w realizację projektu obejmuje m.in.:

1. oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (Q – Q) nadzorującego z ramienia X realizację projektu w A w Mołdawii podczas 24 miesięcy;
   
2. udział pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia X w przygotowaniu i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w A w Mołdawii w ramach służbowych podróży zagranicznych.
   
   

Z uwzględnieniem unijnych zasad obowiązujących przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1. Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników X na rzecz projektu będą realizowane jak zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności udział pracowników X podczas realizacji działań projektowych w A w Mołdawii będzie się odbywał na podstawie polecenia wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy.
   
2. Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską w B. na wyodrębniony rachunek X założony do celów realizacji projektu, w formie z góry wypłacanych transz na pokrycie kosztów projektu, w tym refundację do budżetu Urzędu wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (Q) oraz pokrycie innych kwalifikowanych wydatków projektowych, obejmujących:
   1. wypłatę diet oraz pokrycie kosztów innych należności dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
      
   2. wypłatę honorariów, tzw. expert fee oraz pokrycie kosztów delegacji dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z X oraz dla krótkoterminowych krajowych ekspertów ad hoc, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących działania projektowe w Mołdawii (z zastosowaniem stawki za dzień pracy oraz wysokości i zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
      
   3. pokrycie wynagrodzenia za wykonane w Polsce lub Mołdawii usługi zewnętrzne na rzecz projektu (w tym dla osób fizycznych krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami X).
3. Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.
   
4. Wynagrodzenie za usługi zewnętrzne na rzecz projektu (np. usługi tłumaczeniowe), zrealizowane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami X, zostanie wypłacone przez X na podstawie zawartych umów lub jednorazowych zleceń ze środków budżetu projektu. Umowy i zlecenia nie zostały jeszcze zawarte lub zlecone i dotyczą zdarzeń przyszłych.
   
5. W odniesieniu do osób wskazanych w pkt II lit. b) – c) oraz w pkt IV, z uwagi na przyszły charakter zdarzeń brak jest możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej w przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami X realizujących działania projektowe w Mołdawii oraz krajowych osób fizycznych i wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii można założyć, że będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Z uwzględnieniem ww. zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, Urząd przewiduje następujące zdarzenia przyszłe:

Sytuacja A: Udział pracowników X w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych w A w Mołdawii będzie się odbywał w ramach zagranicznych delegacji służbowych Urzędu na podstawie zawartych umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Zgodnie z powyższym X pokryje koszty delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii, z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej (KE) – tj. dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych (per diem), w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A. oraz ubezpieczenia wypadkowego na czas służbowej podróży zagranicznej. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium (tzw. expert fee), za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pelny dzień pracy). Miejscem zamieszkania do celów podatkowych ww. krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami X, będzie Polska. Osoby te będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni wdanym roku podatkowym,

Sytuacja B: Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, X będzie mógł współpracować z krótkoterminowymi krajowymi ekspertami, niebędącymi pracownikami Urzędu, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w A w roli ekspertów ad hoc na podstawie zawartych umów, np. umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, mających na celu wykonanie określonych działań projektowych w Mołdawii (np. ekspert z innej instytucji krajowej do wykonania szkolenia dla nadzoru w Mołdawii). Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter zdarzeń (umowy nie zostały jeszcze zawarte), jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że krótkoterminowi eksperci, niebędący pracownikami X, uczestniczący w realizacji działań projektowych w Mołdawii w ramach podróży zagranicznych będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z zawartymi umowami powyższym ekspertom będzie przysługiwać wypłata diet pobytowych (tzw. per diem) oraz honorariów (tzw. expert fee) z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek KE, tj. X dokona wypłaty przed wyjazdem w formie zaliczki diet pobytowych w wysokości ustalonej przez KE dla Mołdawii (obecnie wysokość diety wynosi 173 euro brutto/noc pobytu w Mołdawii), jak również pokryje koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A.. Ponadto, X wypłaci ww. ekspertom honorarium za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z wyjazdu oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego zadania projektowego, zatwierdzonego przez kierownictwo projektu z ramienia polskiego i mołdawskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/dzień pracy). Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami X dotyczą zdarzeń przyszłych, nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży zagranicznej do Mołdawii w ramach realizacji działań projektowych.

Sytuacja C: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z krajowymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. Umowy, jakie będą zawierane, to m.in. umowy o dzieło lub umowy zlecenia w celu wykonania zadań na rzecz projektu, np. usług tłumaczeniowych. Ww. umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte), jak również brak możliwości wskazania przez X konkretnych osób przed podpisaniem umowy bliźniaczej, można założyć, że osoby będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja D: W celu zlecenia realizacji usług zewnętrznych na rzecz projektu X może zawrzeć umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, które nie będą świadczyć ww. usług w ramach działalności gospodarczej. W ocenie X, będą to umowy zlecenia lub o dzieło, mające na celu zlecenie usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. usługi tłumaczeniowe. Z uwagi na przyszły charakter sprawy (umowy jeszcze nie zostały zawarte) w przypadku osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Mołdawii, można przyjąć, że będą mieć miejsce zamieszkania w Mołdawii (przy czym mogą posiadać lub nie posiadać certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii), do wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, a na terytorium Polski będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Sytuacja E: Zgodnie z zasadami realizacji unijnych projektów współpracy bliźniaczej, planowane zawarcie umowy współpracy bliźniaczej X z Delegaturą UE dla Mołdawii skutkować będzie koniecznością czasowego oddelegowania do Mołdawii stałego przedstawiciela Urzędu X. w charakterze długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (ang. Q). Zgodnie z powyższym, z uwzględnieniem art. 291 § 1 Kodeksu Pracy, X (polska jednostka administracji publicznej, która nie posiada przedstawicielstwa w Mołdawii) na mocy porozumienia zmieniającego warunki zatrudnienia, oddeleguje swojego pracownika do A. na okres 24 miesięcy w charakterze osoby koordynującej projekt w Mołdawii. Pracownik przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z instytucją realizującą projekt – X. Dochody wypłacane przez X oddelegowany pracownik będzie otrzymywał w Mołdawii. Wynagrodzenie będzie płatne przez X, a następnie refundowane na rachunek Urzędu z rachunku budżetu projektu. Przez pierwsze ok. 30 dni pobytu w Mołdawii oddelegowany pracownik X będzie mieszkał w hotelu w A, a następnie zamieszka w wynajętym i opłacanym przez X mieszkaniu w A. Z uwagi na okres realizacji projektu pracownik X planuje przenieść się do Mołdawii wraz z rodziną (żoną i dziećmi) – przeprowadzenie się rodziny zakładane jest ok. połowy 2015 r. Podczas okresu oddelegowania jedno z dzieci doradcy, objęte zgodnie z polskimi regulacjami obowiązkiem szkolnym, będzie uczęszczać do jedynej dostępnej w A międzynarodowej szkoły co będzie się wiązać z poniesieniem niezbędnych opłat szkolnych. Wszystkie koszty oddelegowania pracownika do Mołdawii będą finansowane ze środków budżetu projektu. Planowany okres pracy na terenie Mołdawii wyniesie 24 miesiące. Zakładany okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie trwał od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2017 r. Zgodnie z powyższym długoterminowy doradca posiadający obywatelstwo polskie oraz mający stałe miejsce zamieszkania w Polsce (państwo rezydencji dla celów podatkowych) przeniesie ośrodek interesów życiowych do Mołdawii z dniem 1 kwietnia 2015 roku. W okresie oddelegowania do Mołdawii pracownik X nie będzie posiadał rezydencji podatkowej Mołdawii i tym samym będzie posiadał rezydencję podatkową Polski. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania będzie Polska. Na terytorium Polski i Mołdawii pracownik będzie przebywał w danym roku podatkowym/kalendarzowym odpowiednio:

• w 2015 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 275 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
  
• w 2016 roku na terytorium Mołdawii szacunkowo ok. 366 dni czyli powyżej 183 dni, tj. poniżej 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym;
  
• w 2017 roku na terytorium Mołdawii ok. 90 dni, tj. ponad 183 dni na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym/podatkowym.
  
  

Oddelegowany pracownik X będzie otrzymywał wynagrodzenie zawarte w umowie o pracę i porozumieniu zmieniającym warunki zatrudnienia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne przewidziane w umowie współpracy bliźniaczej, która zostanie zawarta pomiędzy Urzędem X. a Delegaturą Unii Europejskiej dla Mołdawii, takie jak:

1. na okres pierwszych 30 dni pobytu z noclegiem w hotelu, do czasu wynajęcia mieszkania, równowartość 30 diet liczonych według stawki Komisji Europejskiej (KE) dla Mołdawii;
   
2. zwrot dziennych kosztów utrzymania w wysokości 1/2 diety liczonej według stawki KE dla Mołdawii, tj. za każdy dzień pobytu na terenie Mołdawii, począwszy od pierwszej doby w Mołdawii;
   
3. pokrycie kosztów wynajmu mieszkania w ramach określonej przez Delegaturę UE stawki do wysokości ok. 1500 euro/miesiąc;
   
4. pokrycie kosztów usługi przeprowadzki;
   
5. pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej (obejmującej opiekę zdrowotną oraz koszty transportu, bez uwzględnienia odszkodowania z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu) dla pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci;
   
6. bilety lotnicze dla delegowanego pracownika i jego rodziny, w ramach oddelegowania do pracy w Mołdawii, na przylot do Mołdawii i powrót do Polski po zakończeniu realizacji projektu;
   
7. roczne bilety lotnicze dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci, na dwukrotny przylot do Polski w trakcie 24 miesięcznego pobytu w Mołdawii;
   
8. zwrot poniesionych przez delegowanego pracownika kwalifikowalnych kosztów szkoły podstawowej dziecka w A podczas pobytu w Mołdawii, w zakresie i zgodnie ze stawkami uzgodnionymi z Delegaturą UE dla Mołdawii.
   
   

Powyżej wskazane wartości pieniężne i niepieniężne otrzyma oddelegowany pracownik X tylko na czas pracy w ramach projektu w Mołdawii, tj. na okres 24 miesięcy. Zgodnie z Kodeksem Pracy art. 291 § 2 pracodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów przejazdu i zapewnienia zakwaterowania. Wymienione w pkt a) – h) należności są przewidziane i pokrywane przez Unię Europejską zgodnie z zakresem i zasadami określonymi w dokumencie Twinning Manual Revision 2012 update 2013-2014, podmiot w całości finansujący projekt, z uwagi na konieczność przeniesienia i stałą pracę na rzecz projektu pracownika X poza terytorium RP w długim horyzoncie czasowym, skutkującą, ze względu na długość pobytu, przeniesieniem także najbliższej rodziny pracownika do Mołdawii.

Ponadto, jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu w Mołdawii, pracownik wyznaczony do pełnienia z ramienia X funkcji Q, uczestniczył w obowiązkowym szkoleniu organizowanym przez Komisję Europejską dla długoterminowych doradców współpracy bliźniaczej w dniach 8-9 grudnia 2014 r. w B., mającym na celu podniesienie kompetencji i przygotowanie do udziału w roli Q w państwie beneficjenta, w związku z czym, zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej będą mu przysługiwały diety według stawek UE na wyjazd szkoleniowy do Belgii. Wypłata diet według stawek UE nastąpi po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej i otrzymaniu przez X środków na realizację projektu.

Ponadto w uzupełnieniu poinformowano, że Urząd będzie ponosił koszt świadczeń wypłacanych osobom fizycznym zaangażowanym w projekt. Eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Wykupione przez Urząd ubezpieczenie dla pracowników realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Mołdawii będzie obejmował w ramach służbowej podróży zagranicznej: koszty leczenia oraz pomocy w podróży assistance; koszty transportu; koszty następstwa nieszczęśliwych wypadków; koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego oraz koszty odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Urząd będzie wypłacał świadczenia skierowane imienne do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Świadczenia dopiero będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ekspertów niebędących pracownikami i wtedy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu a będą stanowiły przychód podatnika podlegający opodatkowaniu. Eksperci zaangażowani w realizację projektu, będący pracownikami Urzędu, będą odbywać zagraniczną podróż służbową o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podlegają opodatkowaniu należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym w ramach zaangażowania X. (X):

1. honoraria wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
   
2. diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych delegacji służbowych, wypłacane dla krótkoterminowych ekspertów, będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, z tytułu uczestniczenia z ramienia X w realizacji działań projektowych w Mołdawii (sytuacja A)?
   
3. honoraria i wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o współpracy z przeniesieniem praw autorskich lub z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, uczestniczącymi w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc lub wykonującymi usługi na rzecz projektu (sytuacje B i C)?
4. diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii w ramach zagranicznych wyjazdów wypłacane dla osób fizycznych, nie będących pracownikami X, z miejscem zamieszkania w Polsce, nie prowadzących działalności gospodarczej, z tytułu uczestniczenia w realizacji działań projektowych w Mołdawii w roli ekspertów ad hoc (sytuacja B)?
   
5. wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia lub o dzieło, zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, posiadającymi certyfikat rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
6. wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Mołdawii, nieposiadającymi certyfikatu rezydencji podatkowej w Mołdawii i nieprowadzącymi działalności gospodarczej (sytuacja D)?
7. wypłacane przez X wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne i niepieniężne związane z pobytem pracownika, oddelegowanego na okres 24 miesięcy do wykonywania obowiązków służbowych w A w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Mołdawii, obejmujące: (a) koszty biletów lotniczych z Polski do Mołdawii na początku oddelegowania i z Mołdawii do Polski na koniec oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci (b) koszty przeprowadzki; (c) diety na pokrycie kosztów utrzymania; (e) koszty wynajmu mieszkania w Mołdawii; (f) koszty zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (g) koszty wykupionego ubezpieczenia zdrowotnego na okres oddelegowania dla oddelegowanego pracownika i towarzyszącej mu żony i dzieci; (h) zwrot kwalifikowanych kosztów opłat szkolnych dotyczących edukacji szkolnej dziecka oddelegowanego pracownika w A w Mołdawii podczas okresu oddelegowania, (i) diety z tytułu udziału w szkoleniu KE w B. (sytuacja E)?
   
8. czy Urząd jako płatnik jest zwolniony od obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów swojego pracownika (wynagrodzeń i innych dochodów ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Mołdawii) od pierwszego dnia oddelegowania tego pracownika do pracy poza terytorium Polski, tj. do wykonywania obowiązków służbowych w rozli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, w przypadku gdy okres pobytu poza terytorium Polski pracownika przekracza 183 dni w danym roku kalendarzowym? (sytuacja E)
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania diet i innych kosztów delegacji wypłacanych na rzecz ekspertów krótkoterminowych – pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce (pytanie Nr 2). W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze realizację projektu, przyznanego w formie grantu, finansowanego w całości z funduszy bezzwrotnej pomocy unijnej na podstawie umowy współpracy bliźniaczej zawartej pomiędzy Delegaturą Unii Europejskiej i X z uwzględnieniem unijnych zasad wykonywania tego typu umów współpracy bliźniaczej oraz uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety pobytowe i inne należności związane z pobytem w Mołdawii ekspertów krótkoterminowych uczestniczących w realizacji działań projektowych w Mołdawii, będących pracownikami X, przysługujące za czas podróży służbowej pracownika, będą stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Natomiast ewentualna kwota nadwyżki należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (czyli płatnik – X będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
   
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
   
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenia może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
   
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
   
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Mołdawii. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał za zrealizowane działania projektowe ekspertom krótkoterminowym będącymi pracownikami diety pobytowe (per diem), jak również pokryje koszt innych należności oddelegowania. Udział pracowników X w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych w Mołdawii będzie się odbywał w ramach zagranicznych delegacji służbowych na podstawie zawartych umów o pracę oraz umów o współpracy z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce i będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Eksperci krótkoterminowi mający miejsce zamieszkania w Polsce nie będą wykonywać w Mołdawii działalności gospodarczej poprzez zakład tam położony, bądź wolny zawód przy pomocy położonej tam stałej placówki, a prawa z tytułu których wypłacane będą świadczenia nie będą wiązać się z działalnościa takiego zakładu lub stałej placówki.

W przedmiotowej sprawie wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 Konwencji zostały spełnione, w związku z powyższym, diety i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta krótkoterminowego, tj. w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Urząd diety oraz inne świadczenia oddelegowania w związku z zagraniczną podróżą służbową są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
   
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
   
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
   
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
   
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał ekspertom krótkoterminowym diety pobytowe oraz pokrywał koszt zakupu biletów lotniczych do/i z A. oraz koszt ubezpieczenia wypadkowego na czas służbowej podróży zagranicznej, które obejmuje: koszty leczenia oraz pomocy w podróży assistance; koszty transportu; koszty następstwa nieszczęśliwych wypadków; koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego oraz koszty odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu. Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży powyżej wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Eksperci, będący pracownikami Urzędu będą odbywać zagraniczną podróż służbową o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Urząd będzie wypłacał świadczenia skierowane imiennie do konkretnej osoby i tym samym nie będą mieć charakteru wspólnego/ryczałtowego. Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia skierowane imiennie do konkretnego eksperta krótkoterminowego, ze względu na możliwość indywidualizacji świadczenia będą stanowiły nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
   
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
      
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      
   3. noclegów,
      
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   
   

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
   
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
      
   2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
      
   3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
   
   

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie – 15% diety;
   
2. obiad – 30% diety;
   
3. kolacja – 30% diety.
   
   

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaci ekspertom diety pobytowe (na pokrycie wyżywienia, noclegu, dojazdów i przejazdów lokalnych), pokryje koszt zakupu biletów lotniczych oraz ubezpieczenia obejmujące: koszty leczenia oraz pomocy w podróży assistance, koszty transportu, koszty następstw nieszczęśliwych wypadków, koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego oraz koszty odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu.

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) do/i z A., organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych, w przypadku podróży zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, będą korzystać: dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz noclegu, a także koszty transportu (koszt biletów lotniczych do/i z A.) do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie kosztów ubezpieczenia, należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych – związanych z podróżą służbową – jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę w tej części nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju – co do zasady – nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem ubezpieczenie assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną na osobie i na mieniu, a także koszty transportu oraz koszty ubezpieczenia bagażu podręcznego.

Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów pracownika i to pracownik powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż służbową. Tym samym, odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia transportu, bagażu, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, kosztów w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie pomocy assisatnce, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu nie można zaliczyć do „innych niezbędnych wydatków”, o których mowa w § 2 ust. 2 lit. d) cyt. rozporządzenia. W uregulowaniu tym wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. ubezpieczenie transportu, bagażu), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Dlatego też ubezpieczenie w części dotyczącej ubezpieczenia assistance, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), zatem ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego.

Zatem pokrywanie przez Urząd kosztów ubezpieczenia w części dotyczącej pomocy w podróży assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu w związku z odbywaniem przez eksperta zagranicznej podróży służbowej będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z umowy o pracę, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy. Powyższemu zwolnieniu będą podlegać wydatki związane z ubezpieczeniem kosztów transportu i bagażu podręcznego.

Podsumowując, diety pobytowe oraz koszty podróży służbowej pokrywane przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15 ust. 2 polsko – mołdawskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Przy czym, diety przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych i noclegu oraz koszty transportu wypłacane w związku z odbywaniem przez eksperta krótkoterminowego podróży służbowej poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka ponad kwoty określone w ww. rozporządzeniu będzie stanowić przychód eksperta podlegający opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem koszt ubezpieczenia obejmującego koszty leczenia, nie stanowi przychodu eksperta krótkoterminowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej części ubezpieczenia nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Wartość polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego należy zaliczyć do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę, w związku z powyższym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. Od ubezpieczenia w części dotyczącej kosztów transportu i bagażu, Wnioskodawca również nie pobiera i nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie będzie podlegało ubezpieczenie w części dotyczącej pomocy assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadku i odpowiedzialności cywilnej osób i mienia. Ubezpieczenie w tej części stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.