INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 5 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku do opłat za media – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku do opłat za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

1. Spółdzielnia zawiera umowy na najem lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca.
   W umowie wyraźnie wyspecyfikowano, iż oprócz czynszu najmu, wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie refaktur wystawianych w oparciu o miesięczne wskazania urządzeń pomiarowych (wzór umowy stanowi załącznik nr 1). Spółdzielnia wystawia osobną fakturę opłaty czynszowej (opłata z góry) ze stawką VAT 23% oraz osobne faktury za miesięczne zużycie mediów, po otrzymaniu obciążenia od właściwego dostawcy. Refaktury te wystawiane są ze stawką właściwą tj. w przypadku wody i wywozu nieczystości – 8%, zaś w przypadku centralnego ogrzewania – 23%.
2. W zasobach spółdzielni znajdują się lokale użytkowe w których media są opomiarowane. Część z nich posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub odrębna własność), część użytkowana jest na podstawie umowy najmu (wzór umowy stanowi załącznik nr 2). W umowach wyspecyfikowano, iż oprócz opłaty czynszowej, najemca zobowiązany jest do wnoszenia miesięcznych zaliczek na poczet zużycia mediów (centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości).
   
   Spółdzielnia wystawia właścicielom jak i najemcom lokali miesięczną fakturę, na której w oddzielnych pozycjach wyszczególnia się:
   • opłatę czynszowo-eksploatacyjną ze stawką VAT 23%
   • zaliczkę za centralne ogrzewanie ze stawką VAT 23%
   • zaliczkę za wodę ze stawką VAT 8%
   • zaliczkę za wywóz nieczystości ze stawką VAT 8%
   
   Sposób rozliczania mediów określają regulaminy wewnętrzne. Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zafakturowane zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. Korekty wystawiane są ze stawkami właściwymi (23% w przypadku centralnego ogrzewania, 8% w przypadku wody oraz wywozu nieczystości).
3. Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych w których niektóre media są nieopomiarowane (wzór umowy stanowi załącznik nr 3).
   
   Spółdzielnia wystawia najemcom miesięczną fakturę na której wyszczególnia się:
   • opłatę czynszową ze stawką VAT 23%,
   • zaliczkę za media opomiarowane ze stawką VAT 23% w przypadku centralnego ogrzewania i 8% w przypadku zużycia wody i wywozu nieczystości
   • ryczałt za media nieopomiarowane ze stawką VAT 23% w przypadku centralnego ogrzewania i 8% w przypadku zużycia wody i wywozu nieczystości.
   
   Ryczałt ustalany jest w proporcji do zajmowanej powierzchni lokalu i nie podlega rozliczeniu z najemcą.
4. W zasobach spółdzielni znajdują się lokale mieszkalne. Część z nich posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub też odrębna własność), część zaś użytkowana jest na podstawie umowy najmu (wzór umowy stanowi załącznik nr 4). W umowie wyspecyfikowano, iż najemca zobowiązany jest opłacać czynsz a także świadczenia niezależne od wynajmującego tj. zaliczki na centralne ogrzewanie, wodę, wywóz nieczystości. Sposób rozliczania mediów określają regulaminy wewnętrzne.
   
   Właściciele i najemcy mieszkań nie otrzymują faktur, a jedynie okresowe informacje ze specyfikacją wysokości opłat wg stawek brutto, w tym:
   • opłata czynszowo-eksploatacyjną podlegająca zwolnieniu z VAT,
   • zaliczka za centralne ogrzewanie (podana kwota brutto zawiera 23% podatku VAT),
   • zaliczka za wodę (podana kwota brutto zawiera 8% podatku VAT),
   • zaliczka za wywóz nieczystości (podana kwota brutto zawiera 8% podatku VAT),
   
   

Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. W wyniku rozliczenia powstają nadpłaty lub niedopłaty dla poszczególnych lokali, które zawierają właściwy podatek VAT – 23% w przypadku centralnego ogrzewania oraz 8% w przypadku wody i wywozu nieczystości.

Spółdzielnia odlicza podatek VAT naliczony w fakturach zakupu centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości, w części dotyczącej ich zużycia w lokalach mieszkalnych i użytkowych.

Nie odlicza się podatku VAT, w części dotyczącej zużycia mediów dla powierzchni wspólnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążaniu za zużycie mediów, wg stawki właściwej (8 lub 23%) bez względu na:

• typ lokalu (mieszkalny, użytkowy),
• rodzaj opłaty (zaliczka, ryczałt, rozliczenie, refaktura),
• prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność),

przy uwzględnieniu iż wyraźnie rozgraniczono w umowie opłaty zależne i niezależne od spółdzielni...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia postępuje prawidłowo obciążając użytkowników lokali opłatami za media ze stawką właściwą tj. 8 lub 23% bez względu na typ lokalu, prawo do niego lub też rodzaj opłaty.

Świadczenie z tytułu najmu lub utrzymania części wspólnej, jest świadczeniem odrębnym od dostawy mediów, czynsz bądź opłata eksploatacyjna nie obejmują opłat za inne usługi świadczone na rzecz najemcy lub właściciela lokalu. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2011r. sygnatura PT8/033/101/AEW/1l/PT-571 wyraźnie wskazano iż wspólnota, spełniająca w tym wypadku analogiczną rolę jak spółdzielnia mieszkaniowa, występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

Opłata czynszowa lub eksploatacyjna finansuje utrzymanie części wspólnych budynku (przeglądy, konserwacje, remonty, dźwig, utrzymanie terenu, podatki i opłaty itd.). Czynsz jest zwiększony ponadto o marżę wynajmującego. W przypadku opłaty za media, środki uiszczane przez właścicieli i najemców lokali stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Spółdzielnię towary i usługi. Spółdzielnia działa jako pośrednik, gdyż ze względów technicznych nie jest możliwe kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie.

Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr I FSK 740/10 z 31 maja 2011r. stwierdzając w konkluzji, iż o ile z umowy wiążącej strony wynika jednoznacznie, że opłaty za media regulowane są przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, mogą one nie być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Opodatkowanie sprzedaży mediów stawkami właściwymi (8 lub 23%) i odprowadzenie należnego podatku VAT, z jednoczesnym zachowaniem prawa do jego odliczenia z faktur zakupu w ustawowym terminie, pozwala zachować zasadę neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

• Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
• Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
• Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.
• Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.
  
  

Cytowane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych. Stąd też zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wszelkie opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami Spółdzielni a posiadające odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast wszelkie opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami Spółdzielni a posiadające odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową – 23%.

Podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei w myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu i dzierżawy w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia:

1. Zawiera umowy na najem lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca. W umowie wskazano, iż oprócz czynszu najmu, wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie refaktur wystawianych w oparciu o miesięczne wskazania urządzeń pomiarowych.
2. Posiada lokale użytkowe, w których media są opomiarowane. Część lokali użytkowych posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub odrębna własność), część użytkowana jest na podstawie umowy najmu. W umowach wyspecyfikowano, iż oprócz opłaty czynszowej, najemca zobowiązany jest do wnoszenia miesięcznych zaliczek na poczet zużycia mediów (centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości).
3. Zawiera umowy najmu lokali użytkowych w których niektóre media są nieopomiarowane. Spółdzielnia wystawia najemcom miesięczną fakturę na której wyszczególnia się: opłatę czynszową, zaliczkę za media opomiarowane, ryczałt za media nieopomiarowane.
4. W swoich zasobach posiada lokale mieszkalne. Część z lokali mieszkalnych posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub też odrębna własność), część zaś użytkowana jest na podstawie umowy najmu. W umowie wskazano, iż najemca zobowiązany jest opłacać czynsz a także świadczenia niezależne od wynajmującego. Właściciele i najemcy mieszkań nie otrzymują faktur, a jedynie okresowe informacje ze specyfikacją wysokości opłat wg stawek brutto.
   
   

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców (dzierżawców) z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu (dzierżawy) nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu (dzierżawy) lokalu mieszkalnego i użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu (dzierżawy) lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, takie jak: woda, energia, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zawarte umowy najmu (dzierżawy) wskazują, że kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców (dzierżawców), pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu (dzierżawy) lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy (dzierżawcy). Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy (dzierżawcy) jest usługa główna tj. usługa najmu (dzierżawy), a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy (dzierżawcy) mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu (dzierżawy).

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę (dzierżawcę) jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu (dzierżawy) pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą), a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu (dzierżawy), obciążanie najemcy (dzierżawcy) należnościami za media utraciłoby swój sens.

Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi najmu (dzierżawy) wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców (dzierżawców) jest usługa główna, tj. wynajem (dzierżawa) przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów (w tym przypadku wody, energii cieplnej, wywozu nieczystości czy odprowadzania ścieków) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu (dzierżawy) ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu (dzierżawy) na rzecz najemców (dzierżawców) i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu (dzierżawy) lokalu tj.

• w przypadku najmu lokali mieszkalnych, będzie miała zastosowanie zwolniona stawka podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
• w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
  
  

Również pobieranie opłat eksploatacyjnych oraz kosztów z tytułu zużycia wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków wnoszonych przez członków Spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami Spółdzielni, posiadających odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (tj. mieszkalnego lub użytkowego) należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą:

• zwolnieniu od podatku w przypadku lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia,
• opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej w wysokości 23% w przypadku lokali użytkowych na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
  
  

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółdzielnia postępuje prawidłowo obciążając użytkowników lokali opłatami za media ze stawką właściwą tj. 8% lub 23% bez względu na typ lokalu, prawo do niego lub też rodzaj opłaty, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powołał się we własnym stanowisku na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2011r. sygnatura PT8/033/101/AEW/1l/PT-571 wskazując, iż wspólnota spełnia analogiczną rolę jak spółdzielnia mieszkaniowa.

Zatem należy wyjaśnić, iż Minister Finansów wydawał interpretacje ogólną w dniu 21 czerwca 2011r. sygnatura PT8/033/101/AEW/1l/PT-571. Minister Finansów w omawianej interpretacji stwierdził, że wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

W pierwszym z wyżej wymienionych przypadków wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument. W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.

Zatem ww. pismo Ministra Finansów nie będzie mało zastosowania w niniejszej sytuacji, gdyż odnosi się ono do sposobu rozliczania przez wspólnoty mieszkaniowe a nie spółdzielnie mieszkaniowe.

Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć orzeczenia Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.