Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1300/14-2/MN
z 27 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w sytuacji uregulowania wierzytelności w formie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w sytuacji uregulowania wierzytelności w formie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka pozostaje również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka planuje dokonać zakupu składników majątku (dalej: Składniki Majątku) od innego podmiotu (dalej: Sprzedawca). W tym celu Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą umowę kupna-sprzedaży Składników Majątku. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą VAT. Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży.

Niezależnie, Spółka podpisze ze Sprzedawcą umowę pożyczki (dalej: Pożyczka). Na podstawie umowy Pożyczki, Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki.

Następnie dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątku z należnością z tytułu prawa do otrzymania przedmiotu umowy Pożyczki. Wnioskodawca zakłada, że potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Składników Majątku. W przypadku, jeżeli potrącenie nie obejmie całej kwoty zobowiązania z tytułu sprzedaży Składników Majątku, pozostała część tego zobowiązania zostanie uregulowana na rachunek Sprzedawcy w gotówce.

Nabyte Składniki Majątku będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, w zakresie w jakim ich wartość początkowa będzie przekraczać 3.500 zł i przewidywany okres ich wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaniem do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy przekroczy 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Składników Majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Składników Majątkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku wystąpienia obowiązku korekty po stronie dłużnika równocześnie po stronie sprzedawcy występuje możliwość skorygowania podatku należnego. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego.

Podstawową przesłanką warunkującą powstanie obowiązku korekty podatku odliczonego jest istnienie nieuregulowanego w terminie długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem uregulowania, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązanie ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem „uregulowania” nie należy zatem rozumieć tylko i wyłącznie dokonania zapłaty zobowiązania w gotówce. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie w treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użyłby pojęcia „zapłata”, a nie „uregulowanie”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowaniem zobowiązania będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługują podatnikowi.

Na prawidłowość przedstawionych konstatacji wskazuje art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) zgodnie, z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć. W efekcie w przypadku jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, potrącenie ma miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby nie uznać potrącenia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT oznaczałoby to nieopodatkowanie całej transakcji sprzedaży Składników Majątkowych podatkiem VAT. Po dokonaniu potrącenia w żaden inny sposób nie dojdzie bowiem w przyszłości do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z zakupem Składników Majątkowych – nie jest bowiem możliwe dokonanie uregulowania zobowiązania, które już uprzednio wygasło w wyniku potrącenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji po stronie Spółki, jako nabywcy Składników Majątku, nie wystąpi obowiązek korekty podatku odliczonego, który przewiduje art. 89b ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2013 r. (IPTPP1/443-358/13 -4/MG) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2013 r. (ITPP1/443-164/13/KM).

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Składników Majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać zakupu, na podstawie umowy kupna -sprzedaży, Składników Majątku od Sprzedawcy. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą VAT. Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży. Niezależnie, Spółka podpisze ze Sprzedawcą umowę Pożyczki. Na podstawie umowy Pożyczki, Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki. Następnie dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątku z należnością z tytułu prawa do otrzymania przedmiotu umowy Pożyczki. Wnioskodawca zakłada, że potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Składników Majątku. W przypadku, jeżeli potrącenie nie obejmie całej kwoty zobowiązania z tytułu sprzedaży Składników Majątku, pozostała część tego zobowiązania zostanie uregulowana na rachunek Sprzedawcy w gotówce.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego – potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego – oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (61 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Istotą „uregulowania należności” jest zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności nastąpi umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności. Dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątku z należnością z tytułu prawa do otrzymania przedmiotu umowy Pożyczki. Wnioskodawca zakłada, że potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Składników Majątku. W przypadku, jeżeli potrącenie nie obejmie całej kwoty zobowiązania z tytułu sprzedaży Składników Majątku, pozostała część tego zobowiązania zostanie uregulowana na rachunek Sprzedawcy w gotówce.

Zatem z powyższego wynika, że w wyniku potrącenia wzajemne roszczenia umorzą się nawzajem. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania należności.

W efekcie powyższych czynności, Strony rozliczą wzajemne zobowiązania. W konsekwencji powyższego, skoro wskutek wzajemnych rozliczeń dojdzie do faktycznego uregulowania należności, to w świetle art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty należności objętej kompensatą/potrąceniem nie można uznać za nieuregulowaną.

Tym samym, dokonując potrącenia nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu określonego przez strony terminu płatności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur wystawianych w ramach transakcji rozliczanej w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności.

Zatem w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te mają zastosowanie, wtedy gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikającej z wystawionych faktur.

Reasumując, potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w świetle art. 89b ustawy, Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Składników Majątkowych, uwzględniając fakt, że pozostała, ewentualna część zobowiązania zostanie uregulowana na rachunek Sprzedawcy w gotówce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych – wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.