Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-124/15/LSz
z 15 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania od najemcy za jednostronne odstąpienie od umowy najmu oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ewentualnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania od najemcy za jednostronne odstąpienie od umowy najmu oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ewentualnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-124/15/LSz z 30 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 sierpnia 2007 roku Wnioskodawca zawarł ze swoimi kontrahentem B. umowę najmu lokalu użytkowego. Najemca zobowiązany był do uiszczania comiesięcznego czynszu który podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług początkowo w stawce 22%, a od 2011 roku w stawce 23%. Termin zakończenia stosunku najmu określony został przez strony w umowie na 30 lipca 2012 r. Pomimo, że strony zawarły terminową umowę najmu, Najemca opuścił lokal 31 sierpnia 2011 r. wypowiadając umowę jednostronnie, mimo że umowa najmu nie zawierała zezwalającej na to klauzuli. Najemca uzasadniał to istotnymi wadami lokalu. Najemca przesłał pocztą Wnioskodawcy klucze od lokalu, strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy lokalu i doszło do faktycznego ustania usługi najmu. Następnie uchwałą wspólników Najemca dnia 12 grudnia 2011 r. rozwiązał spółkę (Najemca był spółką jawną) i 12 kwietnia 2014 r. został wykreślony z KRS.

Wnioskodawca poddał rozstrzygnięciu sądowemu podstawy prawne jednostronnego wypowiedzenia umowy. Sąd w dwuinstancyjnym postępowaniu, którego wynik jest już ostatecznie prawomocny uznał, że nie istniały podstawy prawne do jednostronnego wypowiedzenia umowy najmu, gdyż wady lokalu tego nie uzasadniały i że sytuacja przedwczesnego faktycznego zakończenia usługi najmu zaistniała z winy Najemcy. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie procedur sądowych prowadzonych na wniosek Wnioskodawcy, w których wysuwa żądanie wypłaty odszkodowania kwoty stanowiącej równowartość opłat czynszowych za okres 10 miesięcy tj. od dnia 1 października 2011 r. do 31 lipca 2012 r. jako wartości utraconych korzyści w wyniku pozbawionego podstaw prawnych wypowiedzenia terminowej umowy najmu. Na skutek rozwiązania umowy spółki Najemcy i jej wykreślenia z KRS czynności sądowe zarówno te już zakończone prawomocnymi orzeczeniami jak i te aktualnie prowadzone skierowane są przeciw wspólnikom Najemcy. Kwestie podatkowe związane z rozstrzygnięciem tych procedur stanowią zdarzenie przyszłe w rozumieniu niniejszego wniosku

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od 15 czerwca 1994r. Jest tym podatnikiem z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, obejmującej między innymi najem nieruchomości.
   
2. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą tj. B. nie przewidywała możliwości wcześniejszego odstąpienia od niej w przypadku wystąpienia przeszkód np. wad lokalu. W umowie istnieje jedynie klauzula, że w kwestiach nieuregulowanych umową znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego. Umowa została zawarta na czas oznaczony do 31 lipca 2012 r., bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia po stronie Najemcy. Wynajmujący tj. Wnioskodawca miał prawo wypowiedzieć umowę w przypadku zalegania z czynszem za dwa pełne miesiące, ale Wynajmujący tj. Wnioskodawca z takiego prawa nie skorzystał.
   
3. i 10 Protokół zdawczo-odbiorczy podpisano 31 sierpnia 2011 r. z zastrzeżeniem poczynionym na protokole przez Wynajmującego tj. Wnioskodawcę, że zdaniem Wynajmującego podpisanie to jest przedwczesne z uwagi na trwanie sporu co do zasadności zerwania umowy przez Najemcę. Oznacza to, że Wynajmujący nie zgadzał się na zerwanie umowy, uważał, że jest ono pozbawione podstaw prawnych, a protokół zdawczo-odbiorczy sankcjonował jedynie stan faktyczny opuszczenia lokalu przez Najemcę. Dnia 1 września 2011 r. drogą pocztową Najemca odesłał komplet kluczy do lokalu.
   
4. 28 września 2011 r. Wnioskodawca złożył pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym w stosunku do najemcy tj. B. o zapłatę równowartości jednomiesięcznego czynszu za wrzesień 2011 oraz mediów za okres do 31 sierpnia 2011 r. Pozew ten został złożony do Sądu Rejonowego. Nakaz ten został wydany przez Sąd 26 października 2011 r. Od tego nakazu 18 listopada 2011 r. Najemca tj. B. wniósł sprzeciw, co rozpoczęło spór sądowy strony o zasadność zerwania umowy najmu. Spór ten został umorzony na skutek wykreślenia Najemcy z KRS 12 kwietnia 2012 r.
   Wobec tej sytuacji Wnioskodawca wniósł 20 kwietnia 2013 r. pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym w stosunku do wspólników spółki B. tj. Państwa A., Z. i W. o zapłatę kwoty równowartości jednomiesięcznego czynszu za wrzesień 2011 r. oraz mediów za okres do 31 sierpnia 2011 r. do Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny. Nakaz ten został wydany dnia 30 sierpnia 2013 r. Od tego nakazu pozwani wnieśli sprzeciw co rozpoczęło kolejny spór prawny o zasadność rozwiązania umowy najmu. Jako podstawę prawną rozwiązania umowy najmu pozwani tj. byli wspólnicy Najemcy wskazywali art. 664 par 2 kodeksu cywilnego, który brzmi „Jeżeli w chwili wydania najemcy rzecz miała wady, które uniemożliwiają przewidziane w umowie używanie rzeczy, albo jeżeli wady takie powstały później, a wynajmujący mimo otrzymanego zawiadomienia nie usunął ich w czasie odpowiednim, albo jeżeli wady usunąć się nie dadzą, najemca może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia”.
   Wyrokiem z 7 maja 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny uznał za zasadne roszczenia Wynajmującego tj. Wnioskodawcy o uznanie tego, że zerwanie umowy najmu nie miało podstaw prawnych gdyż lokal nie był obciążony wadami oraz o zapłatę żądanej kwoty. W uzasadnieniu Sąd wykazywał kolejno, że rzekome wady lokalu wskazane przez byłych wspólników Najemcy w rzeczywistości nie istniały oraz konkludując stwierdził (cytat z uzasadnienia wyroku) „Nie ulega wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń, że W. próbował wszelkimi możliwymi sposobami rozwiązać w imieniu spółki umowę najmu lokalu. Jedynym motywem wypowiedzenia umowy były kwestie ekonomiczne, a nie wady lokalu. W. co należy ocenić negatywnie w sposób bezwzględny próbował wykorzystać przy wypowiedzeniu umowy najmu przypadkową okoliczność niedysponowania przez personel kluczami do drzwi lokalu prowadzących na zaplecze apteki w trakcie prowadzonej przez inspektora farmaceutycznego kontroli”.
   28 października 2014 r. Sąd Okręgowy oddalił w wyroku apelację pozwanych tj. byłych wspólników Najemcy i odstąpił od uzasadniania wyroku podzielając argumentację Sądu I instancji.
   Wnioskodawca posiada także dowody z ww. postępowań sądowych. Ciągnący się przez kilka lat spór pomiędzy stronami świadczy zdaniem Wnioskodawcy dobitnie, że nie zgadzał się on na rozwiązanie umowy najmu i że uważał przytoczone dla jej rozwiązania podstawy prawne za bezpodstawne.
   
5. 21 września 2014 r. Wnioskodawca, oczekując na rozstrzygnięcie apelacji przez Sąd II instancji złożył do Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny wniosek o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość opłat czynszowych za okres 10 miesięcy tj. od dnia 1 października 2011 r. do 31 lipca 2012 r. w stosunku do byłych wspólników Najemcy tj. A., W. i Z. Postępowanie to jest obecnie w toku. Rozstrzygnięcie zostało odroczone z uwagi na brak pewności czy dochodzona kwota odszkodowania zostanie objęta podatkiem od towarów i usług. Jest to powodem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
   
6. Wnioskodawcy nie zostało wypłacone do tej pory jakiekolwiek odszkodowanie przez byłego najemcę za okres od 1 października 2011 r. do 31 lipca 2012 r. Wnioskodawca uzyskał w drodze realizacji wyroku Sądu II instancji z dnia 28 października 2014 r. równowartość czynszu za wrzesień 2011 r. oraz kwoty związane z mediami za okres do 31 sierpnia 2011 r., jednak należności te były objęte fakturami VAT wystawionymi jeszcze w 2011 roku i zostały rozliczone jako zapłata za nie.
   
7. W związku z wcześniejszym jednostronnym rozwiązaniem umowy najmu Wnioskodawca poniósł szkodę netto w wysokości 165.000 zł (11 miesięcy x 15 tysięcy złotych). Szkoda w postaci równowartości czynszu za wrzesień została już zrekompensowana realizacją wyroku Sądu II instancji z 28 października 2014, w związku z tym szkoda realna to na moment obecny 150.000 zł netto i to właśnie ta kwota stanowi przedmiot postępowania ugodowego prowadzonego obecnie przed Sądem i przedmiot niniejszego wniosku o interpretację. Lokal stanowiący przedmiot sporu stał nieużytkowany przez cały okres do 31 lipca 2012 r. i nie był przedmiotem najmu w tym czasie. Wnioskodawca nie uzyskał z niego jakichkolwiek pożytków, nie istnieją więc jakiekolwiek elementy który miałyby zmniejszyć to świadczenie.
   
8. W okresie od 1 września 2011 r. do 30 lipca 2012 r. z uwagi na toczący się spór prawny związany z lokalem i zerwaniem umowy lokal stał pusty, nie był wynajmowany komukolwiek.
   
9. Najemca osiągnął korzyść w postaci oszczędności czynszów na kwotę 150.000 złotych netto. Spór pomiędzy stronami pojawił się wówczas gdy Najemca zakupił lokal w bezpośrednim sąsiedztwie lokalu najmowanego i chciał przenieść do niego swoją aptekę podczas gdy Wynajmujący tj. Wnioskodawca nie zgadzał się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczenia pytań zgodne z numeracją podaną we wniosku):

1. Czy ewentualnie uzyskane na drodze sądowej odszkodowanie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług w przypadku gdy rozstrzygnięcie nastąpi na skutek wyroku sądu stwierdzającego winę Najemcy?

5. Kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku pytania nr 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy mamy tutaj do czynienia z przedterminowym zakończeniem wykonywania usługi najmu z winy najemcy. W tym bowiem przypadku do zakończenia wykonywania usługi najmu dochodzi na skutek decyzji jednej strony umowy. Dochodzi tym samym do naruszenia przez najemcę i z jego wyłącznej winy warunków umowy uniemożliwiając tym samym jej dalsze wykonywanie. Na skutek takiej decyzji Wnioskodawca zamierza uzyskać od swojego najemcy odszkodowanie, które nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, a które to odszkodowanie ma zrekompensować utracone przez Wnioskodawcę korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby wskutek dalszego świadczenia usług, a których nie uzyskał ze względu na jednostronne wypowiedzenie umowy przez najemcę.

Warto podkreślić, że w analizowanym przypadku najemca nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy z tytułu uiszczenia odszkodowania za przedterminowe wypowiedzenie umowy. Najemca ponosi jedynie ekonomiczne skutki swojego niezgodnego z umową działania, stwierdzone wyrokiem sądu.

Jednocześnie, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, Wnioskodawca w ściśle określonej sytuacji był zmuszony przez najemcę do zakończenia świadczenia usług najmu z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, lecz wynikających z wyłącznej winy najemcy co zostało potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądów dwóch instancji. Obecnie wysuwane roszczenie przeciw najemcy ma charakter odszkodowawczy, który ma na celu pokrycie straty Wnioskodawcy w związku z niedochowaniem przez najemcę warunków umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wspomnianej kwoty, ponieważ ponosi ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z umową. W szczególności, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez najemcę a otrzymanego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu

Dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - omawiana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna podlegać opodatkowaniu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1685a/11/MN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Dyrektor uznał, że „roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiada charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1007/12-2/JL) wydartej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1278/12-2/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1260/12-2/AS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W szczególności zaś stanowisko uzależniające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odszkodowania od winy bądź wniosku najemcy zaprezentowano w interpretacji indywidualnej IPPP1/443-1083/14-2/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2014 r.

Jednocześnie analogiczne stanowisko jest prezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. (sygn. I SA/Łd 1018/12), w którym WSA stwierdził, że „Wynagrodzenie za szybsze rozwiązanie umowy najmu jest rezultatem niewykonania umowy, ma ono cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego pokryć straty wynajmującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy podnajmu lokalu, polegającej na utracie czynszu, który wynajmujący otrzymałby gdyby umowa została zrealizowana. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez skarżącego. Utracona korzyść nie jest ani czynnością ani zdarzeniem, podlegającym opodatkowaniu VAT. Skarżący nie realizuje tu żadnego obrotu, wręcz przeciwnie wypłacając sporną kwotę unika kosztów postępowania w związku z niewykonaniem umowy”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 roku (sygn. I FSK 1413/11).

Resumując - mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny, jak również przepisy ustawy o VAT oraz powyższą praktykę organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych - odszkodowania za przedterminowe zerwanie umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 5 Zdaniem Wnioskodawcy skoro odszkodowanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powstaje również obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2. zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.
   
   

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za przedwczesne odstąpienie od umowy najmu przed zakończeniem okresu objętego w umowie okresu najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kc zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 1 sierpnia 2007 r. ze swoim kontrahentem umowę najmu lokalu użytkowego. Najemca zobowiązany był do uiszczania comiesięcznego czynszu który podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług początkowo w stawce 22%, a od 2011 roku w stawce 23%. Termin zakończenia stosunku najmu określony został przez strony w umowie na 30 lipca 2012 r. Pomimo, że strony zawarły terminową umowę najmu, Najemca opuścił lokal 31 sierpnia 2011 r. wypowiadając umowę jednostronnie, mimo że umowa najmu nie zawierała zezwalającej na to klauzuli. Najemca uzasadniał to istotnymi wadami lokalu. Najemca przesłał pocztą Wnioskodawcy klucze od lokalu, strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy lokalu i doszło do faktycznego ustania usługi najmu. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie przewidywała możliwości wcześniejszego odstąpienia od niej w przypadku wystąpienia przeszkód np. wad lokalu. W umowie istnieje jedynie klauzula, że w kwestiach nieuregulowanych umową znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego. Umowa została zawarta na czas oznaczony do 31 lipca 2012 r., bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia po stronie Najemcy. Wynajmujący tj. Wnioskodawca miał prawo wypowiedzieć umowę w przypadku zalegania z czynszem za dwa pełne miesiące, ale Wynajmujący tj. Wnioskodawca z takiego prawa nie skorzystał.

Wnioskodawca 28 września 2011 r. złożył pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym w stosunku do najemcy o zapłatę równowartości jednomiesięcznego czynszu za wrzesień 2011 oraz mediów za okres do 31 sierpnia 2011 r. Nakaz ten został wydany przez Sąd 26 października 2011 r. Od tego nakazu 18 listopada 2011 r. Najemca wniósł sprzeciw, co rozpoczęło spór sądowy strony o zasadność zerwania umowy najmu. Spór ten został umorzony na skutek wykreślenia Najemcy z KRS 12 kwietnia 2012 r. Wobec tej sytuacji Wnioskodawca wniósł 20 kwietnia 2013 r. pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym w stosunku do wspólników spółki o zapłatę kwoty równowartości jednomiesięcznego czynszu za wrzesień 2011 r. oraz mediów za okres do 31 sierpnia 2011 r. do Sądu Rejonowego. Nakaz ten został wydany dnia 30 sierpnia 2013 r. Od tego nakazu pozwani wnieśli sprzeciw co rozpoczęło kolejny spór prawny o zasadność rozwiązania umowy najmu. Wyrokiem z 7 maja 2014 r. Sąd Rejonowy uznał za zasadne roszczenia Wynajmującego tj. Wnioskodawcy o uznanie tego, że zerwanie umowy najmu nie miało podstaw prawnych gdyż lokal nie był obciążony wadami oraz o zapłatę żądanej kwoty. W uzasadnieniu Sąd wykazywał kolejno, że rzekome wady lokalu wskazane przez byłych wspólników Najemcy w rzeczywistości nie istniały wskazując, w wyroku, że jedynym motywem wypowiedzenia umowy były kwestie ekonomiczne, a nie wady lokalu. W dniu 28 października 2014 r. Sąd Okręgowy oddalił w wyroku apelację pozwanych tj. byłych wspólników Najemcy i odstąpił od uzasadniania wyroku podzielając argumentację Sądu I instancji.

Wnioskodawcy nie zostało wypłacone do tej pory jakiekolwiek odszkodowanie przez byłego najemcę za okres od 1 października 2011 r. do 31 lipca 2012 r. Wnioskodawca uzyskał w drodze realizacji wyroku Sądu II instancji z dnia 28 października 2014 r. równowartość czynszu za wrzesień 2011 r. oraz kwoty związane z mediami za okres do 31 sierpnia 2011 r., jednak należności te były objęte fakturami VAT wystawionymi jeszcze w 2011 roku i zostały rozliczone jako zapłata za nie. W związku z wcześniejszym jednostronnym rozwiązaniem umowy najmu Wnioskodawca poniósł szkodę netto w wysokości 165.000 zł (11 miesięcy x 15 tysięcy złotych). Szkoda w postaci równowartości czynszu za wrzesień została już zrekompensowana realizacją wyroku Sądu II instancji z 28 października 2014, w związku z tym szkoda realna to na moment obecny 150.000 zł netto.

Lokal stanowiący przedmiot sporu stał nieużytkowany przez cały okres do 31 lipca 2012 r. i nie był przedmiotem najmu w tym czasie. Wnioskodawca nie uzyskał z niego jakichkolwiek pożytków, nie istnieją więc jakiekolwiek elementy który miałyby zmniejszyć to świadczenie.

W okresie od 1 września 2011 r. do 30 lipca 2012 r. z uwagi na toczący się spór prawny związany z lokalem i zerwaniem umowy lokal stał pusty, nie był wynajmowany komukolwiek.

Najemca osiągnął korzyść w postaci oszczędności czynszów na kwotę 150.000 złotych netto. Spór pomiędzy stronami pojawił się wówczas gdy Najemca zakupił lokal w bezpośrednim sąsiedztwie lokalu najmowanego i chciał przenieść do niego swoją aptekę podczas gdy Wynajmujący tj. Wnioskodawca nie zgadzał się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

Mając na uwadze ww. ustawową definicję świadczenia usługi nie można uznać, że wypłata przez wspólników rozwiązanej spółki będącej najemcą na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu od 1 września 2011 r. do 31 lipca 2012 r. stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że lokal stanowiący przedmiot sporu nie był użytkowany (wynajmowany) przez cały okres po zerwaniu umowy najmu tj. od 1 września 2011 r. do 31 lipca 2012 r. Wnioskodawca nie uzyskiwał z lokalu jakichkolwiek pożytków. Jednocześnie w wyniku wniesienia sprawy dotyczącej wcześniejszego rozwiązania umowy najmu do sądu Wnioskodawca uzyskał orzeczenie, w którym sąd uznał za zasadne roszczenia Wnioskodawcy o uznanie, że zerwanie umowy najmu nie miało podstaw prawnych i jedynym motywem wypowiedzenia umowy przez najemcę były kwestie ekonomiczne, a nie wady lokalu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wręcz przeciwnie, wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę działania świadczą o tym, że było to bezpodstawne i jednostronne (ze strony najemcy) zerwanie umowy, na które Wnioskodawca się nie godził. Zatem przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie nie może w tym przypadku stanowić zapłaty za jakiekolwiek świadczenie na rzecz najemcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że roszczenia Wnioskodawcy związane z wcześniejszym odstąpieniem przez najemcę od umowy najmu bez uzasadnionych przyczyn (co wynika z orzeczenia sądowego) posiadają charakter odszkodowawczy - mają na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie jego straty z tytułu utraty korzyści przez Wnioskodawcę od najemcy, w związku z pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowania za przedterminowe zerwanie umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 1 ww. ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ww. ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

• - telekomunikacyjnych,
• - wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• - ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• - stałej obsługi prawnej i biurowej,
• - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
• - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
  
  

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, za które wynagrodzeniem byłoby otrzymane odszkodowanie zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie powstaje również obowiązek podatkowy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie do pozostałych kwestii zawartych we wniosku tut. organ ustosunkował się w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.