Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-556/14-2/ŁM
z 18 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu:

• jest prawidłowe − w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą jest Pool Leader,
• jest nieprawidłowe − w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w umowie cash poolingu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej „cash pooling”), na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową − zerowanie sald (dalej „umowa cash poolingu”). Celem umowy cash poolingu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w systemie cash poolingu (w tym Spółki), jak również zmniejszenie kosztów finansowania Spółki. Techniczną realizację umowy cash poolingu zapewni Bank z siedzibą w Danii, oddział w Polsce (dalej „Bank”).

Umowa cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących grupę kapitałową. zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym.

W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy − Rachunek Główny („Rachunek Główny”) dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy kapitałowej (tzw. „Pool Leader”). Funkcję Pool Leadera polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej pełnić będzie podmiot z siedzibą w Finlandii. Jednocześnie Bank otworzy szereg rachunków dodatkowych − Rachunków Szczegółowych („Rachunki Szczegółowe”), związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Głównym. Posiadaczami Rachunków Szczegółowych będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej, które przystąpią do Umowy cash poolingu, w tym Spółka. Wskazane rachunki prowadzone będą w jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD), przy czym Rachunki Szczegółowe mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny.

Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Spółką a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką a posiadaczem Rachunku Głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Na podstawie ustaleń ze Spółką oraz Pool Leaderem Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Spółki i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata), w trakcie trwania umowy cash poolingu. W zależności od tego, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Spółki i przekazywał na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera będą następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową.

W praktyce funkcjonowanie systemu cash poolingu będzie wyglądało w ten sposób, że Spółka jako uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazywać je będzie na swój Rachunek Szczegółowy. Następnie środki te będą transferowane przez Bank na Rachunek Główny i na tej podstawie wyliczane będzie w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym, a następnie saldo odsetek należnych Spółce.

W przypadku natomiast, gdy w Spółce wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych, Spółka będzie mogła skorzystać, do wysokości określonego limitu (o ile taki limit zostanie ustalony), ze środków innych uczestników zgromadzonych na Rachunku Głównym lub w przypadku braku nadwyżek na Rachunku Głównym, z limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej uczestniczących w umowie cash poolingu. Na podstawie wypłat dokonanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego (do wysokości ustalonych limitów) wyliczane będzie saldo odsetek płatnych przez Spółkę.

W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym nie będzie możliwości dokonywania przez Spółkę samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Główny.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy do opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 11 § 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205; dalej „UPO”), w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski wynosi 20%. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy o CIT, postanowienia te mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W omawianym przypadku do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash pooling przez Spółkę na rzecz Pool Leadera mającego siedzibę w Finlandii zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (Polska) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Finlandia), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 11 ust. 2 UPO przewiduje, iż takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (Polska), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Finlandia), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Postanowienia UPO w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych przez podmiot mający siedzibę w Polsce na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Finlandii stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD, w szczególności zaś przewidują klauzulę „osoby uprawnionej do odsetek” (ang. „beneficial owner of the interest”). W związku z powyższym dla właściwej interpretacji przepisów UPO konieczne jest odwołanie do treści Konwencji Modelowej stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „ekonomiczny właściciel”, „rzeczywisty odbiorca”) nie powinno być stosowane jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (odpowiednio jeżeli Komentarz jest stosowany przy interpretacji danej UPO, to w świetle celów UPO), a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Kryterium „beneficial owner” zostało wprowadzone w celu sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek tylko dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez podmiot z siedzibą w państwie, z którym państwo źródła zawarło UPO. Zgodnie z brzmieniem Komentarza nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela, pośrednika lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła. Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”. Przemawiają za tym następujące argumenty.

1. Pool Leader jest właścicielem Rachunku Głównego oraz jednego z Rachunków Szczegółowych, na który przekazywane są odsetki przez uczestników cash poolingu. W rezultacie właścicielem odsetek, które są wypłacane przez Spółkę jest Pool Leader. Spółkę łączy określony stosunek prawny wyłącznie z Pool Leaderem. W ramach systemu cash poolingu Spółka nie będzie posiadać żadnych wierzytelności bądź zobowiązań bezpośrednio względem pozostałych uczestników. Należy przy tym wskazać nie tylko na prawną, ale też faktyczną niemożność określenia konkretnych relacji pomiędzy uczestnikami cash poolingu. Rozliczenia w zakresie świadczeń odsetkowych odbywać się będą bowiem wyłącznie na linii uczestnik − Pool Leader, a nie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. Istotą cash poolingu jest brak bezpośrednich relacji między jego uczestnikami.
2. Prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Pool Leader organizuje system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji, takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na Rachunku Głównym poprzez system Rachunków Szczegółowych oraz ich następczej dystrybucji do uczestników cash poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z bankiem w sprawie wysokości oprocentowania itp. W rezultacie nie można uznać Pool Leadera jedynie za pośrednika, czy przedstawiciela uczestników cash poolingu. W analizowanej sytuacji funkcję taką można przypisać Bankowi, którego zadaniem jest założenie i prowadzenie Rachunku Głównego oraz Rachunków Szczegółowych, zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów.
3. Świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, które są następnie wypłacane przez Pool Leadera innym uczestnikom cash poolingu. Innymi słowy nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje od Spółki są następnie przekazywane/transferowane dalej bez żadnych zmian.
   
   

W opinii Spółki powyższe okoliczności pozwalają uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo Pool Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi. W związku z tym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 UPO. Właściwą stawką podatku u źródła będzie zatem 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe − w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą jest Pool Leader,
• nieprawidłowe − w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w umowie cash poolingu.
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.): ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym − przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku − należy uwzględnić postanowienia poszczególnych umów, które zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, będą miały pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umowami.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 konwencji polsko-fińskiej: jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ww. konwencji: bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1. na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;
2. z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
3. w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4. z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.
   
   

W myśl art. 11 ust. 5 konwencji polsko-fińskiej: użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 6 ww. konwencji: postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia − wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona − z jednej strony − od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej − z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej „cash pooling”). W celu realizacji umowy cash poolingu Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy („Rachunek Główny”) dla Pool Leadera, którym będzie podmiot z siedzibą w Finlandii. Jednocześnie Bank otworzy dla wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej, które przystąpią do umowy cash poolingu, rachunki dodatkowe („Rachunki Szczegółowe”). Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Spółką a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Spółka jako uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazywać je będzie na swój Rachunek Szczegółowy. Następnie środki te będą transferowane przez Bank na Rachunek Główny i na tej podstawie wyliczane będzie w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym, a następnie saldo odsetek należnych Spółce. W przypadku natomiast gdy w Spółce wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych Spółka będzie mogła skorzystać, do wysokości określonego limitu (o ile taki limit zostanie ustalony), ze środków innych uczestników zgromadzonych na Rachunku Głównym lub w przypadku braku nadwyżek na Rachunku Głównym, z limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej uczestniczących w umowie cash poolingu. Na podstawie wypłat dokonanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego (do wysokości ustalonych limitów) wyliczane będzie saldo odsetek płatnych przez Spółkę.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool Leader (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Pool Leaderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 5 konwencji polsko-fińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. konwencji. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

Z kolei w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników umowy cash poolingu, Pool Leader nie będzie podmiotem uprawnionym do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w umowie cash poolingu.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje tylko − jak wskazano wyżej − ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w umowie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować − zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w umowie cash poolingu. Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu uprawnionego.

Reasumując − w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych jej odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w umowie cash poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.