INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem na terytorium Cypru pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, uzyskującej dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedziby w Polsce – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem na terytorium Cypru pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, uzyskującej dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedziby w Polsce. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-474/12/AP, IBPBI/1/415-475/12/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru. Spółka osobowa przyjmie formę prawną limited partnership (dalej LP), której polskim odpowiednikiem jest forma spółki komandytowej. Analogicznie jak na gruncie polskiego prawa spółek, wspólnicy LP dzielą się na dwie kategorie: wspólników prowadzących sprawy LP i ją reprezentujących, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania LP (odpowiednik komplementariusza) oraz wspólników wyłączonych z prowadzenia spraw LP, ponoszących ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania LP (odpowiednik komandytariusza). Wspólnikiem prowadzącym sprawy LP ma być spółka kapitałowa typu limited company z siedzibą w Republice Cypru, posiadająca certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez stosowny organ cypryjski. Wnioskodawca ma pełnić rolę wspólnika LP o ograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, LP nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz dochody LP podlegają, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, opodatkowaniu na poziomie wspólników.

Zgodnie z założeniami, przedmiotem działalności LP ma być szeroko pojęta działalność holdingowa - LP ma być udziałowcem, bądź akcjonariuszem spółek kapitałowych z siedzibą m.in. w Polsce, na Cyprze oraz w innych państwach członkowskich UE. W związku z powyższym LP może uzyskiwać dochody w postaci dywidend wypłacanych przez zależne spółki kapitałowe. Ponadto LP może nabywać oraz sprzedawać udziały, bądź akcje spółek kapitałowych osiągając z tego tytułu zyski.

LP będzie miała na terytorium Cypru prowadzone biuro w formie sekretariatu, zostanie otwarty rachunek bankowy m.in. w banku z siedzibą na Cyprze, księgi rachunkowe będą przechowywane i prowadzone na terytorium Cypru.

Poza uczestnictwem w LP Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności na terytorium Cypru, może być natomiast udziałowcem spółki lub spółek kapitałowych mających siedzibę w Republice Cypru.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., wskazano, iż w świetle przepisów cypryjskich, przychody (dochody) spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru, o których mowa w pytaniach 2 i 3 wniosku o interpretację stanowić będą przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce...

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

Jak wskazano we wniosku, LP będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 523 – dalej: „Umowa”). W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę na traktujący o zyskach zakładów art. 7 ust. 7 Umowy, zgodnie z którym „jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu". Jako że opodatkowanie dochodów z dywidend zostało wyraźnie uregulowane w art. 10 Umowy, należy się w następnej kolejności odwołać właśnie do tych przepisów. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Dalej, jak stanowi z art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy, o których mowa w ust. 1 „mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto". Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż opisane wyżej zdarzenie przyszłe, w ramach którego spółka z siedzibą w Polsce wypłaca dywidendę na rzecz LP (cypryjskiego zakładu Wnioskodawcy, polskiego rezydenta podatkowego) nie jest objęta hipotezą cytowanych wyżej przepisów art. 10 Umowy. Również art. 10 ust. 4 Umowy nie znajdzie w takich okolicznościach zastosowania.

W celu ustalenia zasad opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz cypryjskiego zakładu polskiego rezydenta podatkowego, należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować art. 22 Umowy, zgodnie z którym „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie" (art. 22 ust. 1 Umowy) oraz „postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14" (art. 22 ust 2 Umowy). Powyższa teza, zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w punkcie 5 komentarza do art. 21 (odpowiednik art. 22 Umowy) Konwencji.

Tym samym w wyniku odesłania przez art. 22 ust. 2 Umowy, zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki na rzecz cypryjskiego zakładu polskiego rezydenta podatkowego są regulowane przez art. 7 Umowy.

Zgodnie z przepisami art. 7 Umowy, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tytko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem LP) może być opodatkowany również na Cyprze.

Jednocześnie w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować art. 24 ust. 1 lit a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze, Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w LP, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, będzie opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Podsumowując powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce uzyskane przez LP i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

(art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają:

­
• wszelkiego rodzaju dochody (przychody) uzyskane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, niezależnie od tego gdzie (na terytorium jakiego kraju) znajduje się, bądź powstało źródło, z którego dochody te (przychody) pochodzą (położony jest składnik majątku, czy też miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu),­
• wszelkiego rodzaju dochody (przychody) innych osób fizycznych, jeżeli osiągnięte zostały one na terytorium Polski, bądź też pochodzą one ze źródła (np. składników majątku) znajdującego się w Polsce.
  
  

Stosowanie zasad ustalania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających wyłącznie z ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw (w tym także wyłącznie na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik posiadający miejsce zamieszkania w Polsce (oraz związany z tym nieograniczony obowiązek podatkowy), osiągający dochód (przychód) ze źródła położonego w innym państwie (podlegający tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce położenia tego źródła) zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu tych krajach, co skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przysporzenia majątkowego. W celu uniknięcia tego podwójnego opodatkowania, pomiędzy państwami, w tym także Polską, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem zawierania tych umów jest ustalenie reguł kolizyjnych prowadzących do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego, uzyskanego przez podatnika, a wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy (niezależnie od miejsca ich uzyskania), a z drugiej strony państwo w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie (źródło przychodu), realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągnięcia dochodu (przychodu). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się zatem w takim zakresie, w jakim następuje kolizja ustawodawstw wewnętrznych, normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym uzyskanego przez podatnika przysporzenia majątkowego, wynikająca z faktu, iż podatnik ten posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym państwie, a jednocześnie, z uwagi na położenie źródła przychodu w państwie drugim (generowanego na skutek posiadania tam składnika majątku, czy też zaistnienia określonego zdarzenia prawnego) powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy także w drugim państwie, co skutkuje obowiązkiem dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru. We wniosku wskazano także, iż ww. spółka cypryjska nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami z tytułu dochodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. Spółka będzie prowadziła działalność holdingową i będzie otrzymywała m.in. dywidendy od spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, które następnie będzie wypłacała Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, iż podatnik podatku dochodowego, tj. Wnioskodawca, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie uzyskiwał za pośrednictwem spółki cypryjskiej (transparentnej podatkowo) przychody (dochody) ze źródła położonego na terytorium Polski (dywidendy wypłacane przez polską spółkę kapitałową). Wobec powyższego, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym tych przychodów (dochodów) nie wystąpi konieczność stosowania reguł kolizyjnych wynikających z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 523), bowiem miejsce rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, jak i źródło powstania przychodu (dochodu) będzie znajdować się na terytorium tego samego kraju (Polski). Opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania dywidendy od polskiej spółki kapitałowej, za pośrednictwem osobowej spółki cypryjskiej (wypłacanej mu fizycznie przez tę spółkę) będzie się zatem odbywać wyłącznie na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodu są:

­
• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ­
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
  
  

W myśl art. art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związekz prowadzoną, w tym także w formie spółki osobowej, działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż opisane w zdarzeniu przyszłym dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które Wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki osobowej założonej na Cyprze, będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1,2 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.