Interpretacja Ministra Finansów
DD3/033/215/CRS/14/RD-69732/14
z 30 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r. Nr IBPB II/1/415-1006/13/JP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Posiada nieruchomość gruntową (działka nr 1025 w Wierzchosławicach), która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Z otrzymanej w dniu 9 maja 2007 r. mapy sytuacyjnej ze Starostwa Powiatowego wynika, że przez wskazaną nieruchomość przebiegają dwie rury, służące do przesyłu paliwa gazowego. Ograniczają one możliwość swobodnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości, co bezpośrednio wiąże się ze znacznym spadkiem jej wartości.

Wnioskodawczyni ustaliła, że rury stanowią własność Y. Po negocjacjach z Y zawarto ugodę w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 13.500,00 zł. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieokreślony.

Środki pieniężne zostały przekazane Wnioskodawczyni w 2012 r. Następnie pod koniec kwietnia 2013 r. otrzymała ona z Y „Informację o przychodach z innych źródeł” PIT-8C, zgodnie z którą w zeznaniu podatkowym za rok 2012 wykazała przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez nią wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

-w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów – inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo iż literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej, to zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą ma on odpowiednie zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, która stanowi rodzaj służebności gruntowej.

Dla uzasadnienia powyższego stanowiska kluczowa jest analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT. W pierwszym rzędzie należy się odwołać do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej jako: „KC”), z którego wynika, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² KC stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. W jego ocenie ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu, w tym również m.in. jednorazowe rekompensaty (ekwiwalenty) pieniężne wypłacane na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, odszkodowania, czy też wynagrodzenia wynikające z tytułu zawartej umowy służebności przesyłu.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT był po wejściu wyżej wskazanych przepisów o służebności przesyłu nowelizowany. Pozostawienie po dniu 3 sierpnia 2008 r. podnoszonego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego i jednocześnie intencję objęcia przedmiotowym zwolnieniem ustanowienia służebności przesyłu.

Wnioskodawczyni pragnie ponownie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT ma zastosowanie także do tego rodzaju świadczenia pieniężnego. Oprócz wyżej przywołanego już wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. można wskazać na stanowisko zaprezentowane przez:

• NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, w którym stwierdzono, że: „(…) przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej”;
• WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11 (orzeczenie nieprawomocne); sąd uznał, że: „ Z podanych przyczyn literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu”;
• WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 282/12 (orzeczenie nieprawomocne), w którym czytamy: „(…) cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd nie podziela z związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.”;
• NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11 uznał, że: „(…) przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej”;
• WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 554/13 (orzeczenie nieprawomocne) potwierdził, że: „(…) niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności”.
  
  

W świetle powyższego dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można poprzestać wyłącznie na jego wykładni językowej, bowiem osiągnięty w ten sposób skutek wykładni jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego oraz zasadą racjonalnego ustawodawcy, ale powinno się zastosować wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową, co doprowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się również do służebności przesyłu.

Niewłaściwym jest również zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do pojęcia „odszkodowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT. Zazwyczaj bowiem w umowach podpisywanych z przedsiębiorcami, na rzecz których ustanawiana jest służebność przesyłu, używa się zamiast pojęcia „odszkodowanie” pojęcia „wynagrodzenie”. Przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się w ogóle pojęciem odszkodowania. Odwołanie się do wykładni językowej doprowadziłoby do sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie z przepisów prawa lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy. W ocenie Wnioskodawczyni wynagrodzenie wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania, podobnie jak odszkodowanie stanowi ono bowiem ekwiwalent, rekompensatę za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową oraz za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych, w szczególności za utracone korzyści.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za zmniejszenie wartości nieruchomości. Dlatego też w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT otrzymane przez nią wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

-w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zgodnie z którym Wnioskodawczyni posiada gospodarstwo rolne (a), na gruncie wchodzącym w skład tego gospodarstwa ustanowiona została służebność przesyłu (b), za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 13 500 zł (c) – uznać należy, iż wynagrodzenie to korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2014 r. Nr IBPB II/1/415-1006/13/JP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.