INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Op 177/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 15 listopada 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2011r. sygn. akt I FSK 1283/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 14 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kopie faktury VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym brak jest przeciwwskazań, aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym jest zapewnienie warunków archiwizacji kopii faktur VAT jedynie w ich postaci elektronicznej tzn. plików na dyskach komputerowych, które są bezpośrednio odczytywalne i obrazują wystawione przez Spółkę faktury, przy czym pliki na dyskach elektronicznych będą zabezpieczone a sposób zabezpieczenia uniemożliwiać będzie modyfikowanie treści kopii faktury.

Relacja przepisów krajowych do Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 246 Dyrektywy przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność. Z kolei art. 247 ust. 2 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej). W ustawie o VAT czy rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie ma przepisu wskazującego, że Polska skorzystała z tej opcji. Jeżeli zatem posiadany system finansowo-księgowy pozwala na spełnienie trzech ww. warunków, nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej.

Zasada proporcjonalności (współmierności) wyrażona w TWE oraz w art. 31 Konstytucji, a także Preambule do Dyrektywy 112. Istnienie przepisów uprawniających państwa członkowskie do wprowadzenia konieczności przechowywania faktur w oryginalnej postaci wynika z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości rozliczeń. Zasada proporcjonalności wymaga, aby działania podejmowane przez państwa członkowskie były proporcjonalne (współmierne) do zakładanych celów. Jeżeli posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur, podatnik nie powinien być dodatkowo obciążany warunkiem przechowywania papierowych kopii faktur.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe jest zgodne z wyrokami NSA:

1. Z dnia 3 lipca 2009r., w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy o VAT nie zabraniają przechowywania kopii papierowych faktur VAT w systemie komputerowym (sygn. akt T FSK 1169/08); w ocenie sądu wystawienie faktury nie oznacza wydrukowania dokumentu, ale zgromadzenia informacji niezbędnych do jego sporządzenia. NSA zwrócił też uwagę na to, że funkcją kopii jest umożliwienie organom podatkowym dokonania kontroli. Wystawca faktury drukuje oryginał. Z orzeczenia NSA wynika jasno, że kopia może zostać zapisana w systemie, a jej papierowego wydruku można dokonać dopiero na żądanie kontrolującego.
2. Z dnia 3 listopada br., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał wyrok, w którym stwierdził, iż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Zdaniem NSA dopuszczalne jest archiwizowanie kopii faktur elektronicznie, pod warunkiem, że forma ta zapewni autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność.
   
   

W dniu 29 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1040/09/BW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 5 lutego 2010r. (data wpływu 11 lutego 2010r.) – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010r. znak: IBPP2/443-1040/09/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 18 lutego 2010r. znak: IBPP2/443W-11/10/BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010r. znak: IBPP2/443-1040/09/BW, złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu, skargę z dnia 9 marca 2010r. (data wpływu 16 marca 2010r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa.

Sąd wskazał, iż zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny zaprezentowanych stanowisk podatnika oraz organu zajętych na tle spornego w sprawie zagadnienia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą następnie zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego, zdaniem Sądu, niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.).

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

Zdaniem Sądu, takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywana przez skarżącą forma przechowywania kopii wystawionych przez nią pierwotnych faktur papierowych, stanowiąca dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej, może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF, z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej.

Sąd wskazał, iż ważne jest także to, iż dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka zatem procedura nie jest zatem tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną.

Zdaniem Sądu, o tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2.

To bowiem każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112.

Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone, jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, poszukując na gruncie prawa krajowego, ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, iż zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, jak słusznie zauważył organ podatkowy, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu w ocenie organu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA".

Zdaniem Sądu, te rozważania organu są w pełni zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę przeciwną. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Skarżąca bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu kopii papierowej faktury musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury.

Na to zaś zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 § 21 rozporządzenia, zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Sąd stwierdził, iż właśnie analiza zapisów ust. 1 i 2 § 21 rozporządzenia, w ocenie organu, doprowadziła do zakwestionowania stanowiska własnego podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Zdaniem Sądu, ta konkluzja organu podatkowego nie jest jednakże już tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112.

Sąd stwierdził, iż polski prawodawca, nie oceniając jego intencji, wyraźnie chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury".

Zdaniem Sądu, ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112

Sąd wskazał, iż na tą kwestię zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r. sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności.

W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur.

Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie stwierdził, iż podziela powyższy pogląd, wskazując iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust. 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 28 września 2011r. sygn. akt I FSK 1283/10 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna nie jest zasadna.

NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego (podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni prawa wspólnotowego, a to art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że polski prawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 112. Odmienne stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji zarzucając ustawodawcy brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego.

Zdaniem NSA, w zaistniałym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA stwierdził, iż z uwagi na to, że przepisy krajowe dotyczące obowiązków w zakresie przechowywania faktur oparte są na przepisach prawa wspólnotowego na wstępie niezbędnym wydaje się sięgnięcie do normujących te obowiązki przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według bowiem art. 246 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują zatem na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, to jest papierową bądź elektroniczną, natomiast akcentują, aby przyjęta forma gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Ponadto – co w realiach rozpoznawanej sprawy zyskuje znaczenie zasadnicze – zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Wobec wskazanego powyższej brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, zdaniem NSA, należy rozważyć czy ustawodawca krajowy skorzystał z wynikającego z niego uprawnienia i wprowadził do krajowego porządku prawnego regulacje nakładające na podatników obowiązek przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W tym celu konieczne jest odwołanie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Z kolei zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

NSA stwierdził, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 dotyczących przechowywania faktur oparte zostało na przekonaniu, iż sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" jest wystarczającym z punktu widzenia poprawności legislacyjnej potwierdzeniem, że ustawodawca krajowy skorzystał z przewidzianego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia. Jednakże, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, w przytoczonym § 21 ust. 2 rozporządzenia nie zastrzeżono – jak uczynił to prawodawca wspólnotowy – że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Słuszna zatem wydaje się konkluzja, że zaistniały w sprawie spór co do rozumienia wymogu przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci wynika przede wszystkim z niedoskonałej redakci omawianej regulacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tak sformułowane zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Wynika to przede wszystkim z tego, że art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną, należy zauważyć, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Pomocna przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 246 Dyrektywy 112, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Zdaniem NSA, z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna.

NSA stwierdził, iż nie negując stanowiska Ministra Finansów, że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych należy wskazać, iż zamiar ten pozostaje bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi. Zajęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni prawa krajowego, która nakładałaby na podatnika obowiązki niewyrażone wprost w prawie krajowym.

Zdaniem NSA, w stanie prawnym sprawy nie można też mówić o jakiejkolwiek kolizji prawa krajowego z wspólnotowym skutkującej pierwszeństwem zastosowania tego drugiego. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma bowiem charakter opcjonalny z którego ustawodawca krajowy może skorzystać implementując jego treść w sposób wyraźny i jednoznaczny, czego nie uczyniono w polskim porządku prawnym.

NSA wskazał, iż rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób nie pominąć tez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2009r. (sygn. akt I FSK 1169/08, dostępny w bazie CBOiS) na który powoływała się zarówno skarżąca spółka, jak i Sąd pierwszej instancji. Podzielić należy stanowisko oraz argumentację w powołanym orzeczeniu, że w żadnym przepisie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, iż obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a powołującej treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010r. potwierdzające wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci, zdaniem NSA, stwierdzić należy, że nie mogą one w żaden sposób zmieniać przedstawionej wykładni powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną stwierdził iż podziela stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są przesyłane lub udostępniane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a więc charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością.

Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, poprzez błędną ich wykładnię uznać należy za nieuzasadnione.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA”.

Z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA”.

Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje przepis § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Należy w tym miejscu także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia.

Należy wskazać, że w świetle ww. wyroku WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Op 177/10 oraz NSA z dnia 28 września 2011r. sygn. akt l FSK 1283/10, ww. Dyrektywa 112 nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane.

Ponadto z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia.

Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, nie można stwierdzić, iż przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a więc charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Opolu oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić, że możliwe jest przechowywanie faktur w formie elektronicznej, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania kopii faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10, tj. na dzień 29 stycznia 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.