INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 14 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• słuszności zastosowania stawki podatku w wysokości 23% właściwej dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości, w fakturach (refakturach) wystawianych za media tj. zużycie gazu, wywóz nieczystości stałych, zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków – jest prawidłowe;
• dopuszczalności dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za media, przy zastosowaniu do nich tej samej stawki podatku VAT co dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości (23%) – jest prawidłowe;
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu zużycia gazu, wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• słuszności zastosowania stawki podatku w wysokości 23% właściwej dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości, w fakturach (refakturach) wystawianych za media tj. zużycie gazu, wywóz nieczystości stałych, zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków;
• dopuszczalności dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za media, przy zastosowaniu do nich tej samej stawki podatku VAT co dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości (23%);
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu zużycia gazu, wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków.
  
  

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (powoływany w dalszej części jako „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności wynajmuje własne, wyodrębnione lokale użytkowe na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (spółek, osób fizycznych). W ramach zawartych umów najmu określone zostały zasady odpłatności obciążające najemców. Z treści umów najmu wynika, że najemca, niezależnie od stawki czynszu określonej w umowie najmu, będzie płacił wynajmującemu za wynajmowaną powierzchnię opłaty za dostarczane media tj. wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i centralne ogrzewanie, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni na podstawie wystawianych przez wynajmującego faktur VAT, w terminie 7 dni od daty ich otrzymania. Spółka nie świadczy samodzielnie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych. Usługi te świadczą podmioty trzecie, które wystawiają z tego tytułu Spółce faktury VAT. Dostawa energii elektrycznej odbywa się w oparciu o umowy zawarte przez najemców bezpośrednio z dostawcą i jest rozliczana na podstawie otrzymywanych od dostawcy faktur VAT.

Faktury VAT za czynsz są wystawiane przez Spółkę odrębnie od faktur VAT za media. Dotychczas Spółka wystawiała najemcom odrębnie faktury VAT za czynsz (ze stawką 23%) i odrębnie refakturowała opłaty za zużycie mediów, doliczając do kwot netto podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi, tj.:

• dla dostawy paliwa gazowego 23%,
• dla dostawy wody i odprowadzania ścieków 8%,
• dla wywozu odpadów komunalnych 8%.
  
  

Obciążając najemców Spółka nie doliczała marży do ponoszonych przez siebie kosztów związanych z dostawą ww. mediów.

Wobec zaobserwowanej w ostatnim czasie zmiany praktyki organów podatkowych w zakresie dopuszczalności refakturowania niektórych opłat medialnych i przyjęcia, iż opłaty uzyskiwane przez wynajmującego tytułem refaktury mediów stanowią element składowy świadczonej przez niego usługi w zakresie wynajmu nieruchomości, Spółka poczynając od miesiąca listopada w dalszym ciągu wystawia najemcom odrębnie faktury VAT za czynsz (ze stawką 23%), jednak w odniesieniu do wystawianych faktur VAT za zużyte media stosuje ujednoliconą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% przyjmując, iż opłaty te stanowią element składowy świadczonej przez siebie usługi w zakresie wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wystawiając faktury/refaktury za media tj.: zużycie gazu, wywóz nieczystości stałych, zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków, słusznie zastosował stawkę podstawową w wysokości 23% właściwą dla usługi głównej tj. najmu nieruchomości...
2. Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego dopuszczalne jest dokumentowanie w odrębnych fakturach VAT opłat za media, przy zastosowaniu do nich tej samej stawki podatku VAT co dla usługi głównej tj. najmu nieruchomości (23%)...
3. Kiedy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, powstanie obowiązek podatkowy dla opłat z tytułu zużycia gazu, wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Powszechnie aprobowaną dotychczas praktyką przy zawieraniu umów najmu lokali (w tym lokali użytkowych) było refakturowanie przez wynajmującego tzw. opłat medialnych (energia elektryczna, cieplna, dostarczenie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych) na najemcę, przy zastosowaniu stawki właściwej dla usługi refakturowanej.

Przyjmowano, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeżeli zatem opłaty medialne, zgodnie z zawartą umową najmu, pobierane były odrębnie od samego czynszu za najem, przyjmowano wówczas, iż wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi (tak m.in. Dyrektor IS w Warszawie – interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2010r. Nr IPPP3-443-231/10-2/JF).

Pogląd taki dodatkowo znajdował oparcie we wprowadzonym od dnia 1 grudnia 2008r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Również Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010r. Nr ITPP1/443-273b/10/MN wskazał, iż „(…) jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży, (...). Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego”.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis art. 8 ust. 2a, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ostatnim czasie Wnioskodawca zauważył jednak, iż stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie nie jest jednolite.

Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010r. Nr IBPP2/443-450/10/ASz wskazał bowiem, że „(...) jeżeli z zawartej umowy najmu (...), wynika, że oprócz czynszu najmu lokalu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną oraz za korzystanie z wody, to do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu (...)”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011r. (IPPP1-443-289/11-4/EK) wskazując, iż „w przypadku umowy najmu, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011r. (IPPP1-443-289/11-4/EK) Dyrektor IS w Warszawie wskazał ponadto, iż „wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi (…) dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2011r. (IPTPP1/443-424/11-4/ALN), wskazując jednocześnie, iż „najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Mając na względzie wskazane powyżej rozbieżności w interpretacjach organów podatkowych Wnioskodawca przyjął promowaną ostatnio koncepcję tzw. „złożoności usług”. Zgodnie bowiem z wypracowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem orzeczniczym, w przypadku, kiedy dwa, lub więcej niż dwa, świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (tak m.in. TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise). W takim przypadku całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Wnioskodawca przyjął zatem, iż w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a opłaty z tytułu dostawy mediów stanowią opłaty dodatkowe, będące elementem rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, albowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od świadczenia głównego. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowić będą, zdaniem Wnioskodawcy, wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Usługi te będą zatem opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego, czyli w przypadku najmu lokali użytkowych – 23%.

Ad. 2.

Wnioskodawca przyjął za dopuszczalne dokumentowanie w odrębnych fakturach VAT opłat za media, jednak przy zastosowaniu do nich tej samej stawki podatku VAT co dla usługi głównej tj. najmu nieruchomości. Wynika to przede wszystkim ze względów praktycznych, albowiem zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz najmu płatny jest z góry na podstawie otrzymanej każdego miesiąca faktury VAT, w terminie 7 dni od daty jej otrzymania, natomiast opłaty za zużyte media obejmujące dany miesiąc kalendarzowy obliczane są w oparciu o nadsyłane przez dostawców po zakończeniu okresu rozliczeniowego (którym jest miesiąc kalendarzowy) faktury VAT. Niemożliwym jest zatem wystawienie jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i media z uwagi na fakt, iż te ostatnie rozliczne są w różnych okresach, w oparciu o różne programy rozliczeniowe i dążą do jak najwierniejszego odzwierciedlenia faktycznego zużycia.

Ad. 3.

Ponieważ w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są, zgodnie z zawartymi umowami najmu, odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• słuszności zastosowania stawki podatku w wysokości 23% właściwej dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości, w fakturach (refakturach) wystawianych za media tj. zużycie gazu, wywóz nieczystości stałych, zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków – uznaje się za prawidłowe;
• dopuszczalności dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za media, przy zastosowaniu do nich tej samej stawki podatku VAT co dla usługi głównej, tj. najmu nieruchomości (23%) – uznaje się za prawidłowe;
• momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu zużycia gazu, wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków – uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe

Jak stanowi art. 43 ust. 20, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności wynajmuje własne, wyodrębnione lokale użytkowe na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (spółek, osób fizycznych). W ramach zawartych umów najmu określone zostały zasady odpłatności obciążające najemców. Z treści umów najmu wynika, że najemca, niezależnie od stawki czynszu określonej w umowie najmu, będzie płacił wynajmującemu za wynajmowaną powierzchnię opłaty za dostarczane media tj. wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i centralne ogrzewanie, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni na podstawie wystawianych przez wynajmującego faktur VAT, w terminie 7 dni od daty ich otrzymania. Wnioskodawca nie świadczy samodzielnie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych. Usługi te świadczą podmioty trzecie, które wystawiają z tego tytułu Wnioskodawcy faktury VAT. Dostawa energii elektrycznej odbywa się w oparciu o umowy zawarte przez najemców bezpośrednio z dostawcą i jest rozliczana na podstawie otrzymywanych od dostawcy faktur VAT.

Faktury VAT za czynsz są wystawiane przez Wnioskodawcę odrębnie od faktur VAT za media. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał najemcom odrębnie faktury VAT za czynsz (ze stawką 23%) i odrębnie refakturował opłaty za zużycie mediów, doliczając do kwot netto podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi, tj.:

• dla dostawy paliwa gazowego 23%,
• dla dostawy wody i odprowadzania ścieków 8%,
• dla wywozu odpadów komunalnych 8%.
  
  

Obciążając najemców Wnioskodawca nie doliczał marży do ponoszonych przez siebie kosztów związanych z dostawą ww. mediów.

Poczynając od miesiąca listopada, Wnioskodawca w dalszym ciągu wystawia najemcom odrębnie faktury VAT za czynsz (ze stawką 23%), jednak w odniesieniu do wystawianych faktur VAT za zużyte media stosuje ujednoliconą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% przyjmując, iż opłaty te stanowią element składowy świadczonej przez siebie usługi w zakresie wynajmu nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich ta rozpatrywana transakcja jest dokonywana. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a ww. koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę mediów w sytuacji, gdy korzystający z lokali nie mają zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcami bowiem umowę taką zawarł Wnioskodawca, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Powyższe oznacza, że dla lokali użytkowych wynajmowanych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na podstawie § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z powyższego, zasadą jest wystawienie jednej faktury dokumentującej jedno zdarzenie gospodarcze.

Jednakże w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym i w sytuacji, gdy strony zawrą w łączącej je umowie stosowne zapisy odnośnie sposobu fakturowania danego zdarzenia, można uznać, że obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż z treści umów najmu wynika, że najemca, niezależnie od stawki czynszu określonej w umowie najmu, będzie płacił wynajmującemu za wynajmowaną powierzchnię opłaty za dostarczane media tj. wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i centralne ogrzewanie, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni na podstawie wystawianych przez wynajmującego faktur VAT, w terminie 7 dni od daty ich otrzymania.

Jeżeli zatem strony przewidziały w umowie opisany wyżej sposób fakturowania, to jest on do zaakceptowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że faktury te należy traktować jako faktury za wyświadczoną usługę najmu, a nie za media, ze stawką właściwą dla usług najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu zużycia gazu, wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków należy mieć na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą najmu lokali użytkowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy ww. mediów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wynajmu własnych, wyodrębnionych lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na usługę tę składa się czynsz za najem oraz opłaty za media.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu, a nie – jak powołał Wnioskodawca – art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym dostawy i świadczącym usługi wymienione w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.