INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu utraty wartości udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu utraty wartości udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2004 r. nabyła udziały spółki z o. o. „S.” w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych w nominalnej wysokości 916 000,00 zł. W 2004 r. spółka zapłaciła podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 659 946,32 zł (916 000,00 zł pomniejszone o 256 053,68 zł, tj. wartość początkową przedmiotu wkładu pomniejszoną o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych). W 2011 r. została zakończona procedura likwidacji spółki „S.”, majątek został spieniężony, a Wnioskodawca z racji posiadanych udziałów otrzymał kwotę 403 999,72 zł. W wyniku likwidacji spółki „S.” oraz rozliczeniu posiadanych w niej udziałów Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości 255 946,60 zł w stosunku do wartości opodatkowanej w 2004 r., tj. kwoty 659.946,32 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych stratę w wysokości 255 946,60 zł wynikającą z opodatkowanych w 2004 r. nakładów poniesionych na nabycie udziałów w „S.” w części przekraczającej przychód z likwidacji spółki...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, że wartość nakładów poniesionych na nabycie udziałów w wartości nominalnej została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2004 r., a przychód z likwidacji spółki jest niższy od wartości tych udziałów to powstała strata zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, gdyż koszt objęcia udziałów został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może co do zasady jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w 2004 roku nabyła udziały innej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych. Okoliczność ta związana była z uzyskaniem przez Spółkę przychodu oraz powstaniem kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Przychód z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce oraz koszty uzyskania tego przychodu, które rozpoznano w 2004 roku, należało więc rozpoznać jako elementy składowe dochodu za 2004 rok, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. została zakończona procedura likwidacji spółki, w której Wnioskodawca posiadał udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z treści wniosku majątek tej spółki został spieniężony, a Wnioskodawca z racji posiadanych udziałów otrzymał środki pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH).

W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów. Nie ma przeszkód by rozliczenie ze wspólnikami następowało w gotówce czy też przez podział poszczególnych składników majątku spółki. Tym samym część wspólników może otrzymać środki pieniężne, inni natomiast składniki majątkowe.

Jak podkreśla Spółka, w wyniku tej likwidacji oraz rozliczenia posiadanych w likwidowanej spółce udziałów Wnioskodawca poniósł stratę, bowiem uzyskał kwotę niższą od wartości opodatkowanej w 2004 roku. Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca przewidział w pewnych wypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat jako ubytku na majątku podatnika. Kosztami uzyskania przychodów mogą być na przykład straty:

• w środkach obrotowych,
• w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5),
• powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6),
• z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39).

Przykładowo, sprzedaż akcji własnych nabytych po cenie wyższej niż cena sprzedaży niewątpliwie stanowi dla podatnika stratę w znaczeniu ekonomicznym. Pod względem podatkowym trzeba jednakże zauważyć, że podatnik ma co do zasady prawo do uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup akcji przy jednoczesnym wykazaniu przychodów ze sprzedaży akcji. Takie rozliczenie podatkowe prowadzi w efekcie do powstania straty w wyniku podatkowego rozpoznania takich transakcji (koszty przewyższają przychody). Ujęcie w kosztach podatkowych straty w znaczeniu ekonomicznym spowodowałoby więc powtórne zaliczenie do kosztów tych samych wielkości.

Wnioskodawca dopatruje się natomiast straty w różnicy wynikającej z opodatkowanego w 2004 roku dochodu uzyskanego w wyniku objęcia udziałów w spółce, a przychodem z tych udziałów uzyskanym z likwidacji tej spółki.

Nie każda strata w znaczeniu ekonomicznym może być jednak kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wskazać należy również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami objętymi w spółce w zamian za wkład niepieniężny w przypadkach:

• objęcia udziałów (wskazany uprzednio art. 15 ust. 1j),
• odpłatnego zbycia udziałów (art. 15 ust. 1k),
• umorzenia udziałów albo ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia (art. 15 ust. 1l).

Z powyższego wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym różnica stanowiąca zdaniem Spółki utratę wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga również, że udziały w spółkach handlowych jako aktywa trwałe zaliczane do inwestycji wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4.

Pamiętać należy jednak, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze i związku z tym utrata wartości udziałów jest dokonywana jedynie dla celów prawa bilansowego. Nie wszystkie koszty czy straty nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Do takich nie uznawanych pozycji należą m.in. dodatnie bądź ujemne skutki wyceny bilansowej składników majątkowych.

Reasumując, utrata wartości udziałów wynikająca z otrzymania środków finansowych z likwidacji spółki w kwocie niższej od wartości nominalnej tych udziałów z dnia objęcia, czy też niższej od wartości nominalnej tych udziałów pomniejszonej o wydatki na ich nabycie w formie wkładu niepieniężnego, skutkująca zdaniem Spółki powstaniem straty, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczność związana z otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki, w której posiadał udziały związana jest z rozpoznaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Tym samym o ile Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku utraty wartości posiadanych w likwidowanej spółce udziałów, to w przypadku opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych Spółka będzie miała możliwość pomniejszenia tego dochodu o koszty nabycia czy też objęcia udziałów w likwidowanym podmiocie. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu będzie więc różnica między kwotami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę (wartością otrzymanego w związku z likwidacja majątku spółki), a kosztami nabycia czy też objęcia udziałów w likwidowanym podmiocie.

Nadmienić należy, że dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu, lecz opodatkowuje się je według zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu 19% stawki. Obowiązek rozliczenia w tych sytuacjach spoczywa na płatniku (w tym przypadku na likwidowanej spółce), którym jest podmiot dokonujący określonych wypłat (art. 26 ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.