INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011r. (data wpływu 19 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania dokonywanych przez dzierżawców nadpłat czynszu dzierżawnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania dokonywanych przez dzierżawców nadpłat czynszu dzierżawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zarząd Infrastruktury Sportowej posiada zawarte umowy dzierżawy nieruchomości, w których zostały określone zasady płatności czynszu dzierżawnego. Dzierżawca zobowiązany jest płacić miesięcznie czynsz dzierżawny w określonej wysokości, w formie przelewu bankowego, „z góry” do 10-tego każdego miesiąca. Faktury VAT obejmujące kwoty należne z tytułu kolejnych miesięcy dzierżawy, wystawiane są na początku każdego miesiąca tj. przed 10 dniem danego miesiąca (faktury wystawiane są przed określonym w umowie terminem płatności, a zapłata następuje po ich wystawieniu). Zdarzają się sytuacje, w których dzierżawca, z reguły w wyniku omyłki, reguluje należność w kwocie wyższej niż należna, wynikająca z zapisów umowy dzierżawy i otrzymanej faktury. Zazwyczaj w tytule takiego przelewu dzierżawca nie wskazuje szczegółowo (nie konkretyzuje), jakiej należności dotyczy wpłata, w treści przelewu widnieje np. zapis: „dzierżawa”. Powstaje w ten sposób nadpłata, o której zawiadamia się dzierżawcę przy wystawieniu faktury za następny miesiąc, z prośbą o pomniejszenie, o tę nadpłatę, wpłaty z tytułu czynszu za następny miesiąc. Nadpłata zostaje wówczas automatycznie zaliczona na poczet kolejnej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowa nadpłata stanowi część zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy ZIS powinien rozpoznać obowiązek podatkowy od tych nadpłat w momencie wpływu danej kwoty na rachunek bankowy ZIS i udokumentować powstanie takiej nadpłaty fakturą VAT wystawioną nie później niż z datą wpływu kwoty, powodującej powstanie nadpłaty, na rachunek bankowy ZIS, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty dzierżawy wpłacane przez dzierżawców w kwotach wyższych niż wymagalne i wynikające z zawartych umów, z reguły w wyniku omyłki, są kwotami nienależnymi, stąd wpłata ta nie skutkuje automatycznie powstaniem z chwilą wpłaty obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, a tym samym nie powstaje obowiązek udokumentowania nadpłaty fakturą wystawioną zgodnie z § 11 rozporządzenia.

Taka nadpłata nie powinna być utożsamiana z otrzymaniem, przed wykonaniem usługi (płatność z góry), części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ww. ustawy oraz w § 10 ww. rozporządzenia.

Zarząd stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku przypadku, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze i w wysokości wynikającej z tej faktury, obejmującej wartość czynszu dzierżawnego wynikającego z zawartej umowy.

Zdaniem ZIS, obowiązek podatkowy wg zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT powstanie z chwilą otrzymania oświadczenia woli dzierżawcy o zaliczeniu nadpłaconej kwoty na poczet konkretnej należności i wówczas należy udokumentować nadpłatę fakturą wystawioną zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, są przepisami szczególnymi, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust 4 ustawy, i mają pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W myśl art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje on z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., określił szczegółowe zasady wystawiania faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów) .

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1996) „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada zawarte umowy dzierżawy nieruchomości, w których zostały określone zasady płatności czynszu dzierżawnego. Dzierżawca zobowiązany jest płacić miesięcznie czynsz dzierżawny w określonej wysokości, w formie przelewu bankowego, „z góry” do 10-tego każdego miesiąca. Faktury VAT obejmujące kwoty należne z tytułu kolejnych miesięcy dzierżawy, wystawiane są na początku każdego miesiąca tj. przed 10 dniem danego miesiąca (faktury wystawiane są przed określonym w umowie terminem płatności, a zapłata następuje po ich wystawieniu). Zdarzają się sytuacje, w których dzierżawca, z reguły w wyniku omyłki, reguluje należność w kwocie wyższej niż należna, wynikająca z zapisów umowy dzierżawy i otrzymanej faktury. Zazwyczaj w tytule takiego przelewu dzierżawca nie wskazuje szczegółowo (nie konkretyzuje), jakiej należności dotyczy wpłata, w treści przelewu widnieje np. zapis: „dzierżawa”. Powstaje w ten sposób nadpłata, o której zawiadamia się dzierżawcę przy wystawieniu faktury za następny miesiąc, z prośbą o pomniejszenie, o tę nadpłatę, wpłaty z tytułu czynszu za następny miesiąc. Nadpłata zostaje wówczas automatycznie zaliczona na poczet kolejnej faktury.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem w sytuacji, gdy dzierżawca uiścił należność w kwocie przekraczającą czynsz miesięczny ustalony w umowie, wpłata odpowiadająca wartości miesięcznego czynszu stanowi zapłatę za świadczoną usługę, a obowiązek z tego tytułu winien być rozliczony – stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast pozostała wpłata stanowiąca nadpłatę dokonana przez najemcę nie będzie stanowiła zaliczki, gdyż aby uznać daną wpłatę za zaliczkę muszą zaistnieć następujące przesłanki – przyszła dostawa towarów bądź świadczenie usług muszą być znane tzn. w momencie dokonania takiej zapłaty towary lub usługi winny być szczegółowo określone.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tego tytułu. Zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny. Aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację oraz strony świadczenia w momencie wpłaty zaliczki nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem wpłacane przez najemców nadpłaty na poczet świadczenia ww. usług nie stanowią zaliczek a zatem nie rodzą powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że fakt otrzymania przez Wnioskodawcę nadpłaty czynszu dzierżawnego w wyniku omyłki wpłacającego, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w terminie wpłaty za wysokiej kwoty i nie wymaga wystawienia faktury. Natomiast wpłata odpowiadająca wartości miesięcznego czynszu stanowi zapłatę za świadczoną usługę, a obowiązek z tego tytułu winien być rozliczony – stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe, jednakże przy założeniu, że w momencie dokonania tej wpłaty (nadpłaty) nie jest określone jej przeznaczenie, tj. strony nie ustaliły czego dotyczy lub na poczet czego zalicza tę nadpłatę. Gdyby bowiem pomiędzy stronami było ustalenie, że tego typu nadpłaty będą automatycznie zaliczane na poczet należności z tytułu kolejnego czynszu dzierżawnego to w momencie uiszczenia takiej nadpłaty należy ją potraktować jako wpłatę na poczet następnego czynszu i opodatkować w momencie otrzymania zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.