Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-813/14-2/GJ
z 30 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania majątku likwidacyjnego w naturze na rzecz udziałowca - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania majątku likwidacyjnego w naturze na rzecz udziałowca .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o. o. („Spółka”) jest podmiotom zależnym od Banku S.A. („Bank”). Bank posiada 100% udziałów w Spółce.

Spółka została założona w celu prowadzenia działalności handlowej w dziedzinie zarządzania i obrotu nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi.

Na przestrzeni lat Spółka dokonała szeregu zakupów i sprzedaży. Od kilku lat Spółka nie dokonała już żadnej nowej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości, przez co Bank planuje zakończenie inwestycji w Spółkę i dokonanie jej likwidacji na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Wraz z likwidacją Spółki, majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku zostanie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank.

Na ten moment Spółka jest właścicielem jednej, nabytej w 2001r., nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej we W. („Nieruchomość”). Nieruchomość ma charakter budowlany i została objęta miejscowym planem zagospodarowania, przewidującym podstawowe przeznaczenie terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w budynkach wolnostojących lub willach wielkomiejskich, z dopuszczalną funkcją usługową, o typie wykonywanych usług zależnie od ustalonego w planie obszaru. W związku z nabyciem nieruchomości, Spółka wdała się w szereg sporów prawnych ze sprzedawcą (S.) oraz jego wierzycielami. Skutkiem tego, w ramach postępowania upadłościowego S. z możliwością zawarcia układu, w dniu 12.09.2013 r. doszło do zawarcia układu, na mocy którego Spółka ma uzyskać od S. spłatę kwoty 1,180.000 zł w 180 miesięcznych ratach („Wierzytelność”). Spółka posiada także środki pieniężne w kasie oraz określone wartości niematerialne i prawne nieznacznej wartości.

Zgodnie z założeniami, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład w których wchodzi w szczególności Nieruchomość, Wierzytelność oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne) na rzecz jedynego udziałowca (Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. Przeniesienie takie zostanie dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, zatem na moment przeniesienia Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek zobowiązań wobec innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie majątku Spółki na rzecz Banku w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym w ramach podziału między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 K.s.h., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeniesienia na rzecz jedynego udziałowca, jakim jest Bank majątku likwidacyjnego Spółki, po stronie Spółki nie powstaną jakiekolwiek przychody, a ewentualny przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PDOP, może powstać jedynie po stronie Banku.

Zgodnie z przepisami K.s.h., w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwe jest przekazanie udziałowcom w naturze majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli. W doktrynie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby rozliczenie ze wspólnikami nie następowało w gotówce w następstwie spieniężenia, ale przez podział składników in natura. Część może otrzymać środki pieniężne, inni majątkowe (A. Kidyba, Komentarz do art. 286 Kodeksu spółek handlowych w: Kodeks Spółek Handlowych Tom I. Komentarz do artykułów 1 - 300, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2011).

W ocenie Spółki, okoliczność, że ustawodawca w przepisie art. 12 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa PDOP) nie wskazał przeniesienia majątku w związku z likwidacją Spółki jako źródła przychodu, w zasadzie przesądza o nieistnieniu obowiązku podatkowego po stronie spółki likwidowanej. Skoro w przepisie powyższym nie ma odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Tym niemniej Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że w tym zakresie nie jest także uzasadnione twierdzenie o ewentualnym powstaniu przychodu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PDOP. W przepisie tym ustawodawca przewidział bowiem, że przychodem będą „otrzymane” pieniądze, rzeczy lub prawa, umorzone lub przedawnione zobowiązania, wynagrodzenia oraz niektóre z rozwiązanych, wykorzystanych lub wycofanych rezerw i odpisów aktualizujących wartość należności, jeżeli zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na treść tego przepisu - gdzie cechą wspólną wskazanych operacji jest powstanie rzeczywistego lub rachunkowego przysporzenia podatnika - oraz wobec braku w ustawie PDOP definicji legalnej „przychodu”, powstanie przychodu do opodatkowania należy wiązać z zaistnieniem „przysporzenia” po stronie podatnika, w ocenie Spółki, likwidacja spółki oraz przekazanie wspólnikowi majątku nie powoduje przyrostu aktywów (przysporzenia) dla Spółki i ma na celu zakończenie działalności spółki, a nie generowanie przychodów.

W szczególności, Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, gdyż nie będzie to związane ani z wypłatą na jej rzecz wynagrodzenia, czy rekompensaty, ani też z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wydanie majątku Spółki na rzecz Banku w ramach procesu likwidacji doprowadzi faktycznie nie do zwiększenia majątku Spółki, lecz do jego pomniejszenia.

Ponadto, w ocenie Spółki nie można w tym zakresie mówić o dokonaniu przez Spółkę odpłatnego zbycia majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy PDOP, z którym ustawodawca wiąże konieczność rozpoznania przychodu do opodatkowania. Skoro bowiem wydanie majątku likwidacyjnego jedynemu udziałowcowi w sposób przewidziany przepisami K.s.h. nie jest czynnością odpłatną, to tym bardziej nie może być kwalifikowana jako „odpłatne zbycie’’ majątku. O odpłatnym zbyciu można bowiem mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie obowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby Spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca, a z drugiej strony zobowiązywałaby udziałowca do zapłaty ceny. W tym przypadku wydanie majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy o charakterze dwustronnie zobowiązującym.

Pogląd ten był podzielany przez Ministerstwo Finansów. Przykładowo, w piśmie z 22 sierpnia 2001 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002/7/25) czytamy, że: „bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik”.

Analogiczne stanowisko przedstawiają także obecnie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/13, wskazano, że „skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego udziałowca, w związku z jej likwidacją, było zdarzeniem wywołującym na gruncie u.p.d.o.p. konsekwencje podatkowe u likwidowanej spółki, niedopuszczalne jest, co uczynił organ interpretujący, poszerzanie katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2075/12) Sąd ten podzielając pogląd o otwartym katalogu przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy PDOP zauważył, że „sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. Konieczne jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki [.. .]. Nie sposób przyjąć, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód”.

Na zakończenie Spółka pragnie zauważyć, że czynność wydania majątku likwidacyjnego jest ostatnią czynnością likwidowanej spółki kapitałowej przed jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt a w przepisach nie przewidziano sytuacji, by inny podmiot został następcą prawnym spółki. W konsekwencji, w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę, która z zasady nie będzie na ten moment posiadała już majątku umożliwiającego zapłatę podatku, w późniejszym okresie nie byłoby już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości, co stanowi potwierdzenie faktu, że racjonalny ustawodawca przewidział w takim przypadku jedynie opodatkowanie po stronie podmiotu nabywającego majątek likwidacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz udziałowca, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej „KSH”), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

W sprawie niniejszej rozważenia wymaga jednak fakt, czy dokonanie opisanej czynności będzie neutralne podatkowo dla likwidowanej spółki, czyli Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.,poz. 851 z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP), określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w celu zakończenia procesu likwidacji Spółki dojdzie do przekazania jedynemu Udziałowcowi majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej m.in. nieruchomości.

Zdaniem Organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie wymienia przeniesienia własności składników majątku po przeprowadzeniu likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych (nieruchomości) posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie musi bowiem dojść do przeniesienia własności poprzez sporządzenie wymaganego dla przeniesienia własności nieruchomości aktu notarialnego. Zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie jednak umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nie ma charakteru umowy sprzedaży. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 KSH. Nieruchomość stanowi składnik aktywów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności nieruchomości jako „wypłata” pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o „odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych”. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składnika majątkowego Spółka „otrzymuje” ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań i nie chodzi tu w żadnym razie o zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Stanowisko organu podatkowego w tej kwestii znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2640/11) zawarte jest następujące stwierdzenie: „Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.” Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 585/13).

Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji indywidualnej jest wynikiem analizy argumentacji w zakresie prawidłowej wykładni omawianych przepisów oraz problematyki realizacji świadczeń spółki kapitałowej wobec wspólników w formie niepieniężnej, jaka pojawiała się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Stanowisko to jest prezentowane we wszystkich wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Tym samym stanowisko zawarte w odpowiedzi z dnia 22 sierpnia 2001 r. na interpelację poselską nr 6861 (Sejm III kadencji) należy uznać za nieaktualne. Tutejszy organ nie podziela również stanowisk przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.