Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-1015/14-3/PK1
z 12 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu: 10 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji w Spółce luksemburskiej, w sytuacji gdy wartość nominalna akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa przedmiotu aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu: 10 grudnia 2014 r.)

Wnioskodawca uzupełnił wniosek, w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą pod własną firmą i rozważa inwestycję w spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu.

Jeśli Wnioskodawca podejmie decyzję o nabyciu Spółki luksemburskiej, celem wyposażenia Spółki luksemburskiej w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wnieść aportem prawa autorskie do programów komputerowych, których jest właścicielem (dalej jako: „prawa autorskie").

Prawa autorskie zostałoby wniesione według wartości rynkowej, w oparciu o wycenę profesjonalnego podmiotu zajmującego się wyceną przedmiotowych aktywów, w zamian za akcje Spółki luksemburskiej o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa aportowanych praw do programów komputerowych.

W konsekwencji, przy objęciu akcji w spółce luksemburskiej wystąpiłaby nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji spółki luksemburskiej (agio), która to nadwyżka została by przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki luksemburskiej.

Oznacza to, że wartość emisyjna akcji Spółki luksemburskiej (wartość nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W uzupełniono Wnioskodawca wskazał, iż wnoszony do Spółki luksemburskiej wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawiony stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia akcji w Spółce luksemburskiej w zamian za aport będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o pdop") określona w umowie wartość nominalna akcji w Spółce luksemburskiej, również w sytuacji, gdy wartość nominalna akcji będzie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia akcji w Spółce luksemburskiej w zamian za aport będzie wartość nominalna akcji w Spółce luksemburskiej niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa pdop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1,2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na terytorium Luksemburga, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada w Luksemburgu (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada w Luksemburgu dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki (iv) statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj, w Polsce). Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez Spółkę rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki-córki w celu objęcia w niej akcji powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”

Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce luksemburskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. że przychodem Spółki z tytułu objęcia akcji w Spółce w zamian za aport w postaci praw do oprogramowania będących jej własnością, będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w Spółce luksemburskiej.

Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż Ustawodawca określił w art. 12 ust, 1 pkt 7 ustawy o pdop, explicite, że przychodem z tytułu zbycia w formie aportu jest „wartość nominalna otrzymanych akcji (akcji)”.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka : polskiego pod red. L, Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest zatem wielkością stałą i z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.

W jednej z wydanych w imieniu Ministerstwa finansów interpretacji (interpretacja z sygnatura: IPPB2/415-137/11-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie była by już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o pdop przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość nabytych akcji, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”.

Należy również mieć na uwadze, iż specyfiką ustalania wartości nominalnej akcji (akcji) wydawanych udziałowcowi (akcjonariuszowi) dokonującemu wkładu jest zasada, że wartość rynkowa wkładu jest tylko jednym z elementów obliczania wartości nominalnej emitowanych akcji.

Spółka i udziałowiec (akcjonariusz) mają swobodę w tym zakresie. Jedynymi ograniczeniami są zakaz emitowania akcji o wartości nominalnej wyższej niż wartość wkładu oraz prawa innych udziałowców.

Oznacza to, że na gruncie kodeksu spółek handlowych, prawem udziałowca (akcjonariusza) jest ustalenie wartości nominalnej emitowanych akcji (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu (gdzie pozostała część wartości rynkowej wkładu wykazywana jest jako nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną tzw. agio).

Często również, udziałowiec (akcjonariusz) musi ustalić wartość nominalną emitowanych akcji (akcji) na poziomie niższym innym niż wartość rynkowa wkładu, gdyż w przeciwnym razie nastąpiłoby ponadnormatywne uszczuplenie wartości innych akcji (akcji) i udziałowców (akcjonariuszy) (poprzez tzw. rozwodnienie). Z tych względów emitowanie akcji (akcji) o niższej wartości nominalnej niż wartość rynkowa wkładu nie jest działaniem sprzecznym z praktyką rynkową w przeciwieństwie do ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Ustawodawca nie mógł być nieświadomy tej specyfiki, dlatego też należy uznać, iż ustalenie poziomu ograniczenia wielkości przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw w formie wkładu niepieniężnego do wysokości wartości nominalnej akcji zostało dokonane celowo.

Innymi słowy, ustawodawca świadomy faktu, że wartość nominalna emitowanych akcji jest zwykle niższa niż wartość rynkowa wkładu, rozmyślnie ustalił wielkość przychodu na poziomie wartości nominalnej akcji. Gdyby celem przepisu było opodatkowanie zbycia w formie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej wkładu, to art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop odnosiłby się do „wartości akcji (akcji)” lub „wartości rynkowej akcji (akcji)”, a nie „wartości nominalnej akcji (akcji)”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust, 1-3 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio”.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust, 1-3 ustawy o pdop ma, co do zasady, zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw.

Przepis ten statuuje zasadę, że przychód z tego tytułu równy jest cenie sprzedaży i jego celem jest zapobieżenie praktykom polegającym na zaniżaniu faktycznej ceny sprzedaży w umowie, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten z natury rzeczy dotyczy transakcji sprzedaży, gdzie w normalnych warunkach cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Przepis ten, nie może mieć natomiast zastosowania do zbycia praw i rzeczy w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych akcji spółki, znajduje się również w uzasadnieniu do ustawy o pdop, w którym ustawodawca określił wprost, że celem wprowadzenia art. 12 ust, 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Słuszność powyższego stanowiska, wskazującego iż wartość nominalna akcji nabytych w spółce luksemburskiej określa przychód Wnioskodawcy, potwierdza szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje władz skarbowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W innym orzeczeniu ponadto uznał, że przez wartość nominalną rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05).

W wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 699/09) WSA w Bydgoszczy podkreślił, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

Ustawodawca bowiem wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Identyczne niemalże wnioski wysnute zostały przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 917/07) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt. I SA/Kr 1326/06) oraz WSA w Poznaniu wydał z dnia 16 listopada 2011 r. wyrok sygn. akt i SA/Po 637/11)

Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005r. (sygn. PD-1/4218/i-22/05); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-157b/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010r. (sygn. ITPB1/415-158b/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2010r. (sygn. ITPB1/415-731/10/TK).

Jak wynika z powyższego należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia akcji w Spółce luksemburskiej w zamian za aport będzie określona w umowie wartość nominalna akcji w Spółce luksemburskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia akcji w Spółce luksemburskiej stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”). Niemniej jednak dla zastosowania przepisów prawa polskiego konieczne jest w pierwszej kolejności uznanie, iż możliwość taka dopuszczalna jest w świetle konwencji z dnia 14 czerwca 1995 roku między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej „Umowa”). Organ interpretacyjny podziela w tym zakresie stanowisko Podatnika, iż zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, z racji, iż siedziba Spółki znajduje się w Polsce w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT.

W konsekwencji organ zobligowany jest niejako na wstępie wskazać brzmienie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych akcji, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie akcji w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej akcji, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki luksemburskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych akcji spółki luksemburskiej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:

„Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (…)

(…) „W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. I zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 up.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Odnosząc się zaś do przywołanych interpretacji organ stwierdza, iż część interpretacji cytowanych przez Wnioskodawcę została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. ITPB1/415-157b/10/TK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010r., sygn. ITPB1/415-158b/10/TK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2010r., sygn. ITPB1/415-731/10/TK). Odrębność tej regulacji, pomimo analogii co do brzmienia przepisów ustawy nie pozwala na proste przełożenie wniosków wypływających z powołanej interpretacji na rozstrzygnięcie organu w niniejszej sprawie.

Co do zaś pozostałych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Przykładowo można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnym okresie w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreśla, iż prezentowane powyżej stanowisko (oparte na tożsamej argumentacji prawnej) zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 481/12. Zgodnie z reasumpcją powyższego judykatu, którego jak wspomniano powyżej warstwa motywacyjna jest zbieżna ze stanowiskiem organu, wskazano (cytat) „Podsumowując, w konkretnym przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki kapitałowej (spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze) wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna (tzn. gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych [opartych na obiektywnych racjach, podstawach] przyczyn). Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. We wskazanych powyżej okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła również ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów, jeżeli takie wartości przyjmie. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka jednak wyraźnie podała, że "wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej". Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Dyrektor IS (jako organ dokonujący interpretacji indywidualnej) nie podważył generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 30 maja 2012 r., II FSK 883/11; a także wyroki w Poznaniu: z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 143/13, a także z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Po 587/10. Por również wypowiedzi w piśmiennictwie: komentarz A. Mariańskiego do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012: "Do ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stosuje się także art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy może zatem badać, czy przyjęta wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości rynkowej rzeczy (praw) tym aportem objętych"; H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców. T. 1, red. nauk. H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s. 183; L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2012, Unimex, Wrocław 2012, s. 368-374 i cytowana tam literatura; zob. również S. Walenta, M. Grzywacz, Jak ustalać przychód wspólnika obejmującego udziały lub akcje w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 5, s. 29 i n.).”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.