Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-2/15-2/MP
z 31 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wpłat dokonywanych przez użytkowników frankownicy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wpłat dokonywanych przez użytkowników frankownicy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w zakresie podstawowej działalności gospodarczej świadczy różnego rodzaju usługi pocztowe, które w przypadku usług powszechnych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT oraz usługi umowne podlegające opodatkowaniu. Spółka zawiera umowy z firmami oraz instytucjami państwowymi, których przedmiotem jest świadczenie usług pocztowych, za które opłaty uiszczane są przez Nadawcę przy użyciu maszyny do frankowania. Przy użyciu tego urządzenia Nadawcy opłacają szereg usług pocztowych świadczonych w ramach usług powszechnych, jak i niepowszechnych. Uiszczanie opłat przy użyciu urządzenia frankującego, co do zasady, poprzedzone jest wpłatą otrzymywaną przez Wnioskodawcę od Nadawców celem ustawienia licznika maszyny frankującej. W wielu przypadkach Nadawcy, dokonując wpłat z góry, nie są w stanie skonkretyzować na poczet jakich dokładnie usług dokonana jest dana wpłata. Wpłatom tym nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju oraz jakiej ilości usług dotyczą. W sytuacji, gdy kontrahent nabywa różne usługi pocztowe, świadczone zarówno w ramach powszechnych oraz niepowszechnych, Wnioskodawca w momencie otrzymania wpłaty nie ma więc możliwości przyporządkowania konkretnej kwoty do określonego rodzaju usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, za prawidłowe należy uznać, iż wpłaty dokonywane przez Nadawców na poczet przyszłych, nieskonkretyzowanych co do rodzaju usług pocztowych, nie stanowią zaliczki (przedpłaty) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z punktu widzenia konstrukcji ustawy o VAT, przytoczony przepis nie tworzy nowego przedmiotu opodatkowania jakim jest dokonanie płatności. Dlatego też, powyższych regulacji nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której dokonywana jest wpłata. Z tego względu, w przypadku dokonywanych wpłat na poczet bliżej nieokreślonych dostaw czy usług, mających nastąpić w przyszłości, należy stwierdzić, że płatności te nie są wnoszone na poczet skonkretyzowanych usług. Obowiązek podatkowy w stosunku do wpłat powstaje, tylko wówczas, gdy dokonywane są na poczet przyszłych i sprecyzowanych usług.

W przypadku braku takiej konkretyzacji, należy przyjąć, iż wpłata spełnia inne funkcje niż przedpłata (zaliczka) w rozumieniu ustawy o VAT. Można jej przykładowo przypisać funkcje zabezpieczające (gwarancyjne). A jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawa nie wymienia wpłaty dokonywanej na zabezpieczenie należności na poczet wykonania przyszłych i nieskonkretyzowanych usług, jako skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przy użyciu maszyny do frankowania Nadawcy mają możliwość opłacania szeregu różnego rodzaju usług, wyodrębnionych w ramach usług powszechnych oraz niepowszechnych. Jednak zarówno Nadawca jak i Spółka, w momencie wpłaty nie mają możliwości określenia, na poczet których usług pocztowych jest dokonywana. W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż w związku ze świadczeniem usług pocztowych rozliczanych przy pomocy urządzenia do frankowania, kwoty uiszczane przez Nadawców, nie stanowią zaliczki (przedpłaty) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powodują powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie obowiązku podatkowego, w tym przypadku, następuje dopiero po zrealizowaniu konkretnych usług pocztowych w danym okresie rozliczeniowym. Ma to miejsce po zakończeniu miesiąca, gdy sporządzana jest specyfikacja wykonania usług określająca ile i jakie rodzaje usług rzeczywiście zostały zrealizowane. Wpłata dokonana celem ustawienia licznika maszyny do frankowania nie jest bowiem przeznaczona na żadne skonkretyzowane świadczenie, lecz stanowi swoistego rodzaju zabezpieczenie przyszłych zobowiązań.

Dla określenia charakteru wpłaty realizowanej przez klienta, kluczowe znacznie ma wola stron, której wyraz stanowią postanowienia umowy wiążącej Wnioskodawcę z Nadawcą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym, aby dana wpłata traktowana była jako zaliczka w rozumieniu przepisów o VAT, konieczne jest by wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. TSUE w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals LTD, Goldsborough Developments LTD) podkreślił, że towary lub usługi na poczet których dokonywana jest przedpłata powinny być znane stronom. W konsekwencji Trybunał zaznaczył, iż nie można opodatkować płatności, które nie spełniają funkcji przedpłaty, ponieważ usługi na poczet których płatności są dokonywane nie są jeszcze znane (brak precyzyjnego określenia przedmiotu takiej transakcji). Podobnie w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) TSUE wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać przedpłaty dokonane w kwocie ryczałtowej za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny.

Na gruncie krajowym stanowisko TSUE podzielone zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) oraz w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt. I FSK 2121/11). W powyższych orzeczeniach NSA także potwierdził, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tj. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 969/12), co potwierdził również NSA w orzeczeniu z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13), orzekł, że w zakresie opodatkowania nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny. W przypadku, gdy dokonywanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju towaru dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości, to brak jest także podstawowych informacji koniecznych do prawidłowego wystawienia faktury.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać, iż dokonana wpłata na rzecz usług pocztowych rozliczanych za pomocą maszyny do frankowania nie generuje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tym samym nie wymaga wystawienia faktury VAT. Nie we wszystkich przypadkach świadczenia usług pocztowych rozliczanych za pomocą tego urządzenia, w momencie wpłaty przez Nadawcę kwot pieniężnych celem ustawienia licznika maszyny do frankowania, stronom są znane konkretne usługi pocztowe, które będą realizowane przy jej użyciu. Brak skonkretyzowania tych usług powoduje, że nie można ich zakwalifikować jako zaliczek czy przedpłat w rozumieniu ustawy o VAT. W tym przypadku wpłatę należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym, zabezpieczającym a nie za zapłatę części należności z tytułu mającego nastąpić w przyszłości świadczenia usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają, bowiem przedpłaty za świadczenie usług, których nie wskazano w sposób jednoznaczny.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać postępowanie Wnioskodawcy, zgodne z którym do dokonywanych przez Nadawców wpłat na poczet przyszłych i nieskonkretyzowanych usług pocztowych realizowanych przy użyciu maszyny do frankowania nie znajdują zastosowania postanowienia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 — w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.).

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
  
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
  
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
  
  

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. l06a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
   
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Z cytowanego przepisu wynika, że dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury. Dodatkowo, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonania takiej czynności, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od kupującego wpłatę (tzw. faktura zaliczkowa).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca zawiera umowy z firmami oraz instytucjami państwowymi, których przedmiotem jest świadczenie usług pocztowych, za które opłaty uiszczane są przez Nadawcę przy użyciu maszyny do frankowania. Przy użyciu tego urządzenia Nadawcy opłacają szereg usług pocztowych świadczonych w ramach usług powszechnych, jak i niepowszechnych. Uiszczanie opłat przy użyciu urządzenia frankującego, co do zasady, poprzedzone jest wpłatą otrzymywaną przez Wnioskodawcę od Nadawców celem ustawienia licznika maszyny frankującej. W wielu przypadkach Nadawcy, dokonując wpłat z góry, nie są w stanie skonkretyzować na poczet jakich dokładnie usług dokonana jest dana wpłata. Wpłatom tym nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju oraz jakiej ilości usług dotyczą. W sytuacji, gdy kontrahent nabywa różne usługi pocztowe, świadczone zarówno w ramach powszechnych oraz niepowszechnych, Wnioskodawca w momencie otrzymania wpłaty nie ma więc możliwości przyporządkowania konkretnej kwoty do określonego rodzaju usług.

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do wpłat uiszczanych przez użytkownika frankownicy na konto Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie ma możliwości przyporządkowania tej płatności do konkretnych świadczeń (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji).

Przyszłe świadczenie, w momencie dokonania przez Nadawcę wpłaty kwot pieniężnych nie jest jeszcze szczegółowo określone — nie znana jest ilość oraz rodzaj usług pocztowych, na które wykorzystana zostanie wpłata oraz w jakim zakresie wpłata środków pieniężnych zostanie wykorzystana na usługi powszechne (zwolnione z VAT) a w jakim na usługi niepowszechne (opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez Nadawców na poczet ustawienia licznika maszyny frankującej nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż wpłata ta nie dotyczy z góry ustalonego towaru lub usługi. Tym samym, otrzymanie takiej wpłaty nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz obowiązku udokumentowania tego faktu fakturą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.