INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 29.12.2011r. (data wpływu 3.01.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 jedynie kwoty marży w przypadku rozliczania sprzedaży na zasadzie „VAT marża” oraz prawa dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku (Pyt.3-4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 jedynie kwoty marży w przypadku rozliczania sprzedaży na zasadzie „VAT marża” oraz prawa dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29.12.2011r. (data wpływu 3.01.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23.12.2011r. znak IPPP2/443-1186/11-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 28.12.2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek pod zastaw. Przedmiotem zastawu są rzeczy ruchome, również w postaci biżuterii złotej i srebrnej.W przeważającej części, umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, chociaż niewykluczonym jest udzielenie takiej pożyczki na rzecz przedsiębiorcy.

Z zawartych umów pożyczek wynika między innymi:

• przedmiot zastawu,
• kwota udzielonej pożyczki,
• termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami i opłatami,
• wysokość należnych odsetek,
• wysokość należnej opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu.

W razie niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie, przedmiot zastawu przechodzi na własność lombardu. W przypadku sprzedaży zastawionych rzeczy, na ogół kwota uzyskana ze sprzedaży przewyższa kwotę udzielonej pożyczki, jednak sporadycznie zdarza się, że kwota uzyskana ze sprzedaży zastawionej rzeczy nie pokrywa wysokości udzielonej pożyczki.

Z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek Wnioskodawca ewidencjonuje na kasie fiskalnej ze stawką zwolnioną, natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu opodatkowuje stawką 23%.

W przypadku świadczenia tego typu usług nie jest możliwe wyodrębnienie przez podatnika odrębnie kwot podatku naliczonego do odliczenia w związku z występowaniem sprzedaży mieszanej. Ustalona proporcja wstępna odnoszona jest przez podatnika do podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wszystkich faktur kosztowych. Podatnik w 2011r. rozpoczął sprzedaż mieszaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT należy doliczyć całą wartość sprzedaży uzyskanej ze sprzedaży zastawionej rzeczy, obejmującą cenę zakupu przedmiotu zastawu, czy jedynie kwotę marży...
2. Czy Wnioskodawca ma prawo nie dokonać korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku w odniesieniu do usługi przechowania, czy też ma obowiązek skorygowania zastosowania stawki 23% podatku VAT zamiast zwolnienia do usługi przechowania i w jaki sposób...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Jak wynika z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca dla potrzeb ustalenia proporcji sprzedaży posługuje się pojęciem obrotu. Na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie z regulacją art. 120 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest kwota marży netto. Biorąc powyższe pod uwagę, dla celów ustalenia proporcji sprzedaży należy uwzględnić wyłącznie wartość marży, jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wartości marży nie ustala się, gdy kwota sprzedaży zastawu jest niższa niż kwota udzielonej pożyczki.

Ad.2.

W celu wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania i podatku VAT podatnik musi skorygować błędne zapisy na kasie fiskalnej dla czynności zaewidencjonowanych jako podlegające stawce 23%, które to korzystają faktycznie ze stawki zwolnionej (odsetki od pożyczki i usługi przechowania) kwotę pobranej opłaty w wysokości brutto za przechowanie i odsetki należy potraktować jako sprzedaż zwolnioną z podatku. W przypadku sprzedaży na kasie fiskalnej należy stworzyć rejestr korekt wewnętrznych, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie. W konsekwencji należy dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, w których wykazano sprzedaż opodatkowaną zamiast zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku jak i opodatkowane. Dokonuje dostawy towarów, dla których podstawą opodatkowania jest obrót oraz dokonuje dostawy towarów, dla których podstawą opodatkowania jest marża. W przypadku Wnioskodawcy, który do dostawy towarów używanych stosuje schemat „VAT marża” podstawą opodatkowania w przypadku dostaw rozliczanych tą metodą, jest kwota marży netto, gdyż na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT.

Konsekwentnie do wartości obrotu sprzedaży nie powinno się w ogóle wliczać kwoty wydatków, jaką lombard poniósł na nabycie danego towaru używanego, który następnie jest rozliczany na zasadzie „VAT marża”. W szczególności cena nabycia towaru używanego (kwota udzielonej pożyczki) nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W oparciu o wskazane powyżej uregulowania, stwierdzić należy, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (stosowanej w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu jednorazowej, rocznej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego - art. 91 ust. 1 ustawy), jest wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży towarów używanych. Dlatego za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT-marża do ustalenia ww. proporcji przyjmować należy podstawę opodatkowania, jaką jest marża.W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, tut. organ stwierdza, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy tutaj dodatkowo nadmienić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan faktyczny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że rejestr korekt wewnętrznych stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zaistniałych zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i podatku należnego.

Sytuacja, która wystąpiła u Wnioskodawcy, iż z uwagi na zmianę przepisów i związane z tym wątpliwości dotyczące właściwej stawki podatku dla opłaty za przechowywanie przedmiotów zastawu, Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej tą opłatę ze stawką 23% zamiast stosowania zwolnienia, spełnia kryteria sytuacji umożliwiającej stworzenie rejestru korekt, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie rejestrującej w sposób błędny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące prawa do skorygowania błędnie wykazanej sprzedaży opodatkowanej z tytułu opłat za przechowywanie zastawów, należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy i opodatkowania sprzedaży zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (Pyt.1-2), a także w zakresie stosowania do końca roku ustalonej proporcji wstępnej odliczenia podatku VAT (Pyt.5), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.