INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1863/10 z dnia 19 kwietnia 2012 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu stanowiącego wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu stanowiącego wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia.

W dniu 6 października 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-439/09-2/ER, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (wówczas pod firmą A sp. z o.o.) był wspólnikiem spółki A sp. z o.o.

Z dniem 29 kwietnia 2009 r. A sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową— A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (po czym wnioskodawca zmienił nazwę na A sp. z o.o.). Sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości:

• kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000,00 zł,
• kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł,
• kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.639,81 zł,
• zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł,
• zysk netto: 1.476.740,18 zł.
  
  

Kapitał podstawowy spółki z o.o. spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej objęli kapitały udziałowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r....

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie:

W jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2009 r., dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie otrzymany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód ustala się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez „dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r.” należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika, w przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych oznaczałoby pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Przykładowo, w przypadku podwyższenia stawki podatku od dywidendy z mocą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją ustawy uchwaloną pod koniec roku 2008, dla wspólnika, który swoją dywidendę z zysku za rok 2008 otrzyma dopiero w roku 2009 oznaczałoby to wsteczne pogorszenie jego sytuacji przy jednoczesnym braku możliwości jakiejkolwiek reakcji na taką zmianę. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Podobnie opodatkowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z okresu przed 1 stycznia 2009 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w spółce osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA w Krakowie - I SA/Kr 1281/07, w Warszawie - III SA/Wa 399/08 czy WSA we Wrocławiu - I SA/Wr 935/07). Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2009 r., w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym bardziej biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej została wprowadzona ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r., a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. - dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w roku 2009 (co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy gospodarcze). Co więcej: w odniesieniu do dwóch przekształcanych spółek, co do których wnioski o przekształcenie złożono w tym samym dniu przed ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw ustawy nowelizacyjnej, a których rejestracja przekształcenia - w sposób zupełnie od spółek i podatników niezależny - została dokonana w odniesieniu do jednej spółki w dniu 29 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do drugiej przekształcanej spółki w dniu 2 stycznia 2009 r. (a należy przypomnieć, że dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców jest dzień wprowadzenia zmian do systemu komputerowego przez pracownika sądu!) — sytuacja podatników w sposób absolutnie od nich niezależny jest diametralnie różna na niekorzyść tego, drugiego przypadku. Jest to klasyczny przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla, podatnika w sposób, który wyklucza możliwość dokonywania przez niego racjonalnego planowania podatkowego. Jak wynika z treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2008 r. (II UZP 5/08 publ. OSNP 2009/1-2/17, Biul. SN 2008/7/16) zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II UK 448/03 (OSNP 2005 nr 9, poz. 129), stwierdzając, że stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń pozostaje w sprzeczności z zakazem wstecznego stosowania prawa. Zdaniem Sądu Najwyższego ewentualne odstępstwa od tej zasady musiałyby wynikać ze szczególnie uzasadnionych powodów i opierać się na wyraźnym określeniu zastosowania przepisu ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje, pomijając sytuacje wyjątkowe, uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją.

Tym samym w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji „zysk”, natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” w kwocie 218.639,65 zł), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

Gdyby jednak wbrew powyższemu i z naruszeniem konstytucyjnej zasady niedziałania wstecz uznać, że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również niepodzielonych zysków wygenerowanych przez spółki kapitałowe przed dniem 1 stycznia 2009, należałoby przyjąć, że dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zysku osoby prawnej będzie suma kwot wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzanego w związku z przekształceniem (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej), wskazanych w bilansie w pozycjach pasywów:

• zysk netto (tutaj w kwocie 1.476.740,18 zł),
• zysk z lat ubiegłych (tutaj w kwocie 218.639,65 zł), w łącznej kwocie 1.695.379,83 zł, dla każdego ze wspólników w części, w jakiej zgodnie z umową spółki przekształcanej uczestniczył w zysku tej spółki.
  
  

Podstawowe znaczenie dla określenia kwoty dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na dzień przekształcenia ma ustalenie znaczenia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście kluczową kwestią pozostaje stwierdzenie, co należy rozumieć przez „podział zysku” w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 Ksh), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki przekształcanej A sp. z o.o. nie zawierała takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

• przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
• przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
• przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
• przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego).
  
  

Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku premii dla praco czy członków zarządu spółki.

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, za „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób”. (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych — Komentarz Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100). Oraz: Zysk nie musi być zawsze dzielony. Dotyczy to podziału w ogóle, jak również podziału bezpośrednio po upływającym roku obrotowym. Należy odróżnić podział zysku między wspólników i w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. (A. Kidyba: Kodeks... str. 866). Jak również: w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, „decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych Tom II, komentarz do artykułów 151- 300, wyd. CH. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioła w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku „niepodzielonego” na dzień przekształcenia jest spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalania dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl z art. 12 ust. 2 pkt i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości (księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 sporządza się sprawozdanie finansowe). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans (art. 45 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości jak:

• zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,
• ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.
  
  

Zysk. osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, w związku z przekształceniem tej spółki zawsze będzie stanowił zysk „niepodzielony”, albowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby uchwałę w sprawie podziału zysku podjąć). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tą kwotą. A zatem zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia.

W każdym przypadku po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenia wspólników decyzji w sprawie przeznaczenia zysku przestanie on figurować w bilansie jako pozycja „zysk netto”, a odpowiednie wartości:

- w ogóle przestaną stanowić część sumy bilansowej (w szczególności w jednej z pozycji pasywów) - co będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikom, lub - jakkolwiek będą stanowić część kwoty sumy bilansowej - zostaną przesunięte do innych pozycji bilansu po stronie pasywów, np. jako kapitał (fundusz) zapasowy. Natomiast w przypadku niepodjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o podziale zysku (np. w przypadku nieprzegłosowania takiej uchwały), w następnym bilansie zysk netto zostanie przesunięty do pozycji pasywów zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wyłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przyznana do wypłaty wspólnikom konsekwentnie musiałaby zostać uznana za zysk „niepodzielony”, który stanowiłby podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Taką wykładnię analizowanych przepisów, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków oczywiście należy odrzucić. A zatem niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powyższego przepisu może być zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w tym przypadku kwota 1 476 740,18 zł wykazana w bilansie przekształceniowym po stronie pasywów pod pozycją „zysk netto”. Niepodzielonym zyskiem może być również zysk w kwocie 218 639.65 zł wykazany w bilansie po stronie pasywów w pozycji „zysk z lat ubiegłych”. Jest to kwota, co do której zgromadzenie wspólników przekształconej spółki nie powzięło uchwały w przedmiocie przeznaczenia tego zysku, zatem w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta kwota może również zostać uznana za „niepodzielone zyski”, które na dzień przekształcenia proporcjonalnie u każdego ze wspólników stanowi dochód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Brak jest natomiast podstaw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i kodeksu spółek handlowych, aby wywodzić inne znaczenie zwrotu zysk niepodzielony” (jako przeciwieństwo „zysku podzielonego” czy samego „podziału zysko”), niż wskazane powyżej.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy: w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w roku 2009, jako dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć wyłącznie dochód wygenerowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia (1.476.740,18 zł), natomiast wykazane w bilansie przekształceniowym zyski z lat ubiegłych (jako osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008r.) nie będą zaliczane do kwoty zysku na dzień przekształcenia.

Gdyby jednak, wbrew konstytucyjnej zasadzie niedziałania prawa wstecz uznać, że przepisy ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r. dotyczą również dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r., to w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodem na dzień przekształcenia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odpowiedniej części dla każdego ze wspólników - jest dochód w kwocie 1.695.379,83 zł, stanowiący sumę pozycji bilansowych sprawozdania finansowego sporządzonego w związku ze zmianą formy prawnej:

• zysk netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia;
• zysk z lat ubiegłych (218.639,65 zł).
  
  

Wydając interpretację indywidualną w dniu 6 października 2009 r., nr IPPB3/423-439/09-2/ER Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobową przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Każda spółka prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 Kodeksu spółek handlowych). W skład tego majątku wchodzą m.in. kapitał zapasowy, zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych powoduje swoiste „przeniesienie majątku” spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 103 i art. 555 Ksh. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wnoszonych przez wspólników wkładów, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) należy wywieść, iż dodany art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy również niepodzielonych zysków przed 1 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a, więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią wdacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.

A więc, przekształcenie Spółki A sp. z o.o. w spółkę komandytową będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia również w sytuacji, gdy zyski dotyczą lat ubiegłych.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 21 października 2009 r (data wpływu 26 października 2009 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 9 grudnia 2009 r., nr IPPB3/423-439/09-4/ER Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 23 grudnia 2009 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „W sprawie niesporne jest, że art. 10 ust. I pkt 8 u.p.d.o.p. dodany przez ustawę zmieniającą z 6 listopada 2008 r. jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje wartość niepodzielonych zysków powstałych w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Niepodzielony zysk to zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Kapitały zgromadzone w spółce kapitałowej, z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, zostaną w całości przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników. Powstała spółka osobowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce kapitałowej, bowiem jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z 15 listopada 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) omawiane przekształcenie nie powoduje likwidacji działalności gospodarczej dotychczasowej jednostki, lecz stanowi dalszą jej kontynuację w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej, z dniem jej przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 1 tej ustawy osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

W świetle powyższego wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu wartości na dzień przekształcenia.

Z jednoznacznej treści powołanego przepisu wynika, że chodzi tu o cały zysk zgromadzony w latach ubiegłych i niepodzielony przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, który z chwilą przekształcenia wchodzi do majątku spółki przekształconej i z tą chwilą stanowi przychód poszczególnych wspólników pod legających opodatkowaniu.

Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza - jak wywodzi skarżąca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po I stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed I stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i znajduje potwierdzenie w interpretacjach zaakceptowanych przez inne sądy administracyjne m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 43110. Wyroki te dotyczą wprawdzie interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten zbieżny jest z art. 10 ust. I pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z czym przedstawiona w nim argumentacja była przydatna w rozpatrywanej sprawie”.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. Skarżąca – A sp. z o.o., działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wstępie, iż nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Dalej wskazał jednak, że nie to zagadnienie było istotą sprawy, a WSA wyrażając pogląd, jak postrzegać określenie „niepodzielony zysk”, wykroczył w istocie poza zakres zadanego przez Skarżącą pytania, które brzmiało: „czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r....”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, iż „nie podziela również stanowiska Sądu pierwszej instancji w podstawowej kwestii spornej. Jak już podniesiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed datą 1 stycznia 2009 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1- 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (...) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz mogły zostać uwzględnione przez sąd kasacyjny, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 1863/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pierwszego pytania wniosku, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pierwszego pytania wniosku.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania zawartego we wniosku: „W jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia...”; wskazać należy, iż na obecnym etapie sprawy pytanie jest to bezprzedmiotowe, gdyż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznane zostało jako prawidłowe. Na taki stan rzeczy wskazuje sama konstrukcja wniosku, gdyż udzielenie odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca uzależnił od sytuacji, w której odpowiedź Organu podatkowego na pierwsze pytanie wniosku byłaby dla Wnioskodawcy niekorzystna. W sytuacji gdy uznaje się, że po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe nie ma podstaw do wskazywania w jakiej wysokości powinno być określone to zobowiązanie.

Na marginesie należy jednak wskazać, iż w sytuacji, gdy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia, co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu, organ rozpatrujący wniosek nie może wypowiedzieć się w tej kwestii, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.