2015.04.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/4510-19/15-4/GG
z 24 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej gruntu za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej budynków za umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-19/15-2/GG (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 15 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

M S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, między innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia, samorządów oraz podmiotów współpracujących z jednostkami samorządu terytorialnego. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań.

W ramach prowadzonej działalności finansowej, Spółka zawiera i planuje również zawierać w przyszłości umowy z jednostkami samorządu terytorialnego, których przedmiotem jest nabycie od danej jednostki (dalej: Zbywca lub Dzierżawca, w zależności od kontekstu) nieruchomości, na które składają się nieruchomości zabudowane budynkami lub /i budowlami bądź nieruchomości zabudowane, jak i nieruchomości gruntowe niezabudowane (dalej łącznie: Nieruchomość/-ci), dzierżawa Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas oznaczony na okres co najmniej 5 lat, a następnie sprzedaż Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy po zakończeniu dnia umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Dzierżawca zobowiązuje się nabyć Nieruchomość za cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są i mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu do czego Zbywca jest :obowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym Umowy przewidują/mogą przewidywać sytuacje, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają i mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Zbywca jako dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż, po Cenie wkupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest i będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powodować będzie odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksację czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.

Umowy określają/będą określać odrębną cenę z tytułu nabycia gruntów (dalej: Grunt/ Grunty) oraz odrębną cenę z tytułu nabycia budynków i budowli posadowionych na tych gruntach (dalej określane jako: Budynki). Umowy te także określają/będą określać odrębnie Czynsz w okresie dzierżawy z tytułu korzystania z Gruntów i odrębnie z tytułu Budynków. Jednocześnie Cena Wykupu również została/zostanie określona w Umowach odrębnie w stosunku do Gruntów i odrębnie w stosunku do Budynków.

Załącznikiem do Umowy jest/będzie harmonogram spłaty Czynszu wskazujący ilość i wysokość poszczególnych rat czynszowych, w którym osobno zostały/zostaną wydzielone raty z tytułu czynszu za Grunt oraz z tytułu czynszu za Budynki (ewentualnie mogą zostać załączone odrębne harmonogramy w tym zakresie).

Po uwzględnieniu wartości przyjmowanych dla wzajemnych rozliczeń suma Czynszów netto (czyli pomniejszona o należy podatek od towarów i usług) z tytułu korzystania z Gruntu, bez uwzględnienia Ceny Wykupu, jest i będzie niższa niż wartość Gruntu równa wydatkom na jego nabycie (netto). Natomiast suma Czynszów przewidzianych w Umowie z tytułu korzystania z Budynków pomniejszona o należny podatek VAT (netto), przy uwzględnieniu Ceny Wykupu Budynków odpowiada i odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Budynków.

Umowy nie zawierają/nie będą zawierać postanowienia, że w podstawowym okresie Umów odpisów amortyzacyjnych dokonuje Dzierżawca/Zbywca (korzystający).

Dodatkowo Umowy przewidują i mogą przewidywać również wpłaty przez Dzierżawcę w okresie trwania okresu dzierżawy kaucji na rzecz Spółki (dalej: Kaucja), przy czym w zależności od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może przyjąć jedną z następujących form:

Kaucja jako zadatek na poczet Ceny Wykupu – kaucja płatna w okresie dzierżawy w kwotach i okresach wskazanych w harmonogramie spłat stanowiącym załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty z tytułu Kaucji przewidziane są/będą w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona przez cały okres dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy, przy czym wpłaty zadatku powodują/powodować będą zmianę wysokości czynszu. W Umowach mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi Zbywcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania wyższych wpłat zadatku (Kaucji) na poczet Ceny Wykupu, niż wynikające z harmonogramu, i w takim przypadku Czynsz zostanie ponownie przeliczony biorąc za podstawę cenę nabycia Nieruchomości przez Spółkę pomniejszoną o wpłacony zadatek (Kaucję) przy zastosowaniu tego samego procentowego wynagrodzenia Spółki oraz Zbywca zapłaci na rzecz Spółki opłatę w wysokości różnicy pomiędzy czynszem liczonym w sposób degresywny za okres, za który zapłacono czynsz, a czynszem stałym pobranym w okresie od zawarcia umowy do dnia wpływu wyższej wpłaty zadatku, a w przypadku drugiej i dalszych wpłat zadatku (Kaucji) od dnia poprzedniej wpłaty zadatku (Kaucji) do dnia bieżącej wpłaty zadatku (Kaucji). Umowy przewidują/mogą również przewidywać uprawnienie dla Zbywcy do wpłaty zadatku, która to wpłata spowoduje przeliczenie wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego, proporcjonalnie do wysokości wpłaconego zadatku według formuły; stawka czynszu pierwotnego (za miesiąc) x (cena odkupu – suma zadatków)/cena.
kaucja jako gwarancja (zabezpieczenie) wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy związanych z Nieruchomością, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez Dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, umową lub przeznaczeniem; kaucja jest i będzie płatna w okresie dzierżawy w ratach, których wysokość wynika z harmonogramu wpłat stanowiącego załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty dokonywane w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami kaucja może być płacona w całym okresie dzierżawy lub w okresie krótszym nit okres dzierżawy), przy czym w Umowach są/mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi niewykorzystana do dnia zapłaty Ceny Wykupu część kaucji podlega zwrotowi na rzecz Zbywcy – lub jeśli strony tak postanowią – nastąpi jej potrącenie z wierzytelnością z tytułu zwrotnej sprzedaży (Ceny Wykupu).
Przy czym wskazać należy, że mogą się zdarzyć przypadki zawarcia w Umowach postanowień dotyczących Kaucji wraz z harmonogramem płatności poszczególnych jej rat, jak i bez określenia harmonogramu płatności poszczególnych wpłat/rat Kaucji. Umowa może zatem przewidywać opcję wpłaty Kaucji przez Dzierżawcę bez określania zasad jej wpłaty oraz wysokości w Umowie, przy czym w razie wykorzystania tego mechanizmu Strony umawiają się odrębnie w kwestii rozliczenia Kaucji. Wskazać nadto należy, że mogą się zdarzyć przypadki, że dana Umowa nie przewiduje/nie będzie przewidywała obowiązku wpłaty Kaucji na rzecz Spółki.

Umowy zawierają/mogą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi w trakcie trwania Umowy Zbywca zobowiązany jest do uiszczania wszelkich podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, a w razie gdyby z jakiejkolwiek przyczyny taki ciężar, podatek, opłata, kara został pokryty przez Spółkę, Dzierżawca zobowiązuje się zwrócić go Spółce w pełnej wysokości (w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli umowa ubezpieczenia zawarta byłaby przez Spółkę, w przypadku natomiast zawarcia umowy ubezpieczenia przez Dzierżawcę strony mogą postanowić o cesji praw z umowy ubezpieczenia na Spółkę).

Wnioskodawca jednocześnie oświadcza, że nie korzysta i nie zamierza korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych przysługujących na podstawie: art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn.zm.), przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 27 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i tym samym jest polskim rezydentem podatkowym).

W okresie od sierpnia 2014 r. Spółka zawarła szereg umów z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie:

nabycia nieruchomości, na które składają się nieruchomości (a) zabudowane budynkami lub/i budowlami, bądź (b) nieruchomości (działki) zabudowane oraz nieruchomości gruntowe – działki niezabudowane (dalej a i b łącznie: Nieruchomości), oraz równocześnie
wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, od których Nieruchomości te zostały przez Spółkę nabyte. Umowy te zawierane są w formie aktów notarialnych (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz także w wybranych przypadkach w zakresie wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Występowały i mogą również występować sytuacje, w których wyłącznie umowa w zakresie przeniesienia własności nieruchomości została/zostaje zawarta w formie aktu notarialnego, natomiast umowa dzierżawy posiadała/posiada zwykłą formę pisemną.

Umowy te mogą być nazywane przykładowo jako Umowa Sprzedaży/Przeniesienia własności i Dzierżawy (w przypadku ich zawierania łącznie w formie aktu notarialnego) lub jako Umowa Sprzedaży/Przeniesienia własności i odrębnie Umowa dzierżawy (w przypadku zawierania odrębnych umów).

Umowy dotychczas zawarte przez Spółkę zostały potraktowane podatkowo jako:

umowy nabycia Nieruchomości (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę),
umowy dzierżawy Nieruchomości (w zakresie oddania Nieruchomości do odpłatnego korzystania na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Spółka przy tym wskazuje, że przedmiotem złożonego przez Spółkę Wniosku było potwierdzenie traktowania podatkowego omawianych umów.

Jednocześnie, tak jak wskazano we Wniosku, planowane jest zawieranie przez Spółkę podobnych transakcji (umów) z jednostkami samorządu terytorialnego także w przyszłości.

Spółka potwierdza, że nabyte przez Spółkę od jednostek samorządu terytorialnego grunty oraz budynki jak i budowle zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabyte budynki oraz budowle są amortyzowane dla celów podatkowych przez Spółkę, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Harmonogram jest ustalany na okres trwania umowy dzierżawy. Czynsze dzierżawne są wymagalne w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych), w ratach równych bądź ratach malejących, co wynika z załączonego do umowy harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych. Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi zatem techniczne odzwierciedlenie ustaleń stron umowy dzierżawy w zakresie terminów wymagalności oraz wysokości wpłat z tytułu czynszów dzierżawnych.

W odniesieniu do kaucji Wnioskodawca wskazuje, że w zależności od postanowień poszczególnych umów, jak i formy jaką przyjmie Kaucja (zadatek/depozyt vs. kaucja gwarancyjna) Kaucja może być uwzględniona w harmonogramie płatności czynszów dzierżawnych (jako odrębna pozycja/kwota do wpłaty) i podlegać wpłacie w terminach wymagalności (płatności) czynszów dzierżawnych, natomiast terminy te nie muszą pokrywać się ze sobą. Jednocześnie, umowy mogą również zawierać odrębny harmonogram wpłaty Kaucji od harmonogramu czynszów dzierżawnych. Jednocześnie, niezależnie od tego czy wpłaty Kaucji ujęte są w harmonogramie płatności czynszów dzierżawnych czy też nie są, raty kaucji mogą nie być równe, i jednocześnie możliwe jest, że taka Kaucja podlega wpłacie w okresowych ratach ustalonych w umowie (harmonogramie wpłat) w innym okresie niż czynsz dzierżawny (np. po dwóch latach od daty zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że jak zostało wskazane we Wniosku czynsz dzierżawny może podlegać okresowej aktualizacji (w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR lub w oparciu o indeksację o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych), co powoduje odpowiedną zmianę harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych (dzierżawca otrzymuje nowy harmonogram płatności czynszów dzierżawnych).

Spółka wskazuje, że w przypadku, w którym Umowy przewidują/będą przewidywać obowiązek wpłaty Kaucji na rzecz Spółki, przyjmuje ona w odniesieniu do danej umowy jedną z poniższych form:

Kaucja jako zadatek/depozyt na poczet ceny wykupu Nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnegoW dotychczas zawartych umowach w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz ich dzierżawy brak jest specyficznych postanowień w zakresie potencjalnego zwrotu przedmiotowego rodzaju kaucji (jako zadatku/depozytu). Tym samym, należy przyjąć, że zastosowanie w tym zakresie znajdą postanowienia Kodeksu Cywilnego.
Kaucja gwarancyjna.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa Kaucja, w części która nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.

Spółka wskazuje, że Kaucja tego rodzaju jest pobierana przez Spółkę na zabezpieczenie wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec dzierżawców (jednostek samorządu terytorialnego) związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez danego dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona przez dzierżawcę wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, w szczególności z zawartą pomiędzy stronami umową, lub z przeznaczeniem Nieruchomości.

Spółka wskazuje, że w przypadku kaucji spełniającej funkcję:

zadatku/depozytu na poczet ceny wykupu Nieruchomości w zależności od zawartej umowy i ustaleń stron (a) istnieje obowiązek wpłaty przez dzierżawcę kaucji (zadatku) i wtedy kwota zadatku wpłacana jest zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w terminach i wysokościach (ratach) w nim określonych, przy czym zadatek może być wpłacany w zasad określonych w umowie (jeśli takie prawo zostanie zastrzeżone w umowie), (b) wyższej wysokości aniżeli wynika to z harmonogramu wpłat kaucji według dzierżawca ma możliwość wpłaty kaucji (zadatku), przy czym sama umowa sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości nie reguluje zasad wpłaty tej kaucji, i jeśli dzierżawca wyraża/wyrazi wolę wpłaty takiej kaucji jest to ustalane odrębnie pomiędzy stronami.
Omawiany rodzaj kaucji (o funkcji zadatku) jest zaliczany na poczet zapłaty ceny odkupu/sprzedaży Nieruchomości na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego, i jej zaliczenie nastąpi w dacie powstania wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz danego dzierżawcy.
Kaucji gwarancyjnej, Kaucja ta, w części w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przyszła sprzedaż nieruchomości wskazanych we Wniosku na rzecz Dzierżawcy dotyczy wszystkich Nieruchomości.

Umowy nie przewidują opłat leasingowych, lecz czynsze dzierżawne (opisane powyżej oraz we Wniosku) jako wynagrodzenie Spółki z tytułu dzierżawy na rzecz jednostek samorządu terytorialnego Nieruchomości. Dodatkowo Umowy mogą przewidywać obowiązek bądź opcję wpłaty kaucji w jednej z form wskazanych powyżej, jak również inne opłaty, w tym np. obowiązek zapłaty przez dzierżawców sumy stanowiącej równowartość pokrytych przez Spółkę podatków i innych ciężarów (w tym np. kosztów ubezpieczenia Nieruchomości, kar) związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości (jeśli obciążą one Spółkę).

W dotychczas zawartych przez Spółkę umowach Kaucja nie została ustalona odrębnie dla gruntów oraz dla budynków/budowli, tym samym Kaucja jest ustalona jako jedna wartość dla całej Nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych umów sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości. W odniesieniu do przyszłych umów sprzedaży oraz dzierżawy Spółka planuje kontynuować takie podejście, ale nie wyklucza też ewentualnie możliwości odrębnego ustalania kaucji dla gruntu oraz dla budynków i budowli.

W jednej umowie ustalany jest tylko jeden rodzaj Kaucji (nie występują sytuacje, aby w ramach jednej umowy ustalona była zarówno Kaucja jako zadatek, jak i Kaucja gwarancyjna) i Kaucja taka dotyczy łącznie całej Nieruchomości będącej przedmiotem umowy (bez wyodrębnienia Kaucji dla budynków/ budowli oraz gruntów). Jednocześnie rodzaj ustalonej kaucji (Kaucja jako zadatek lub Kaucja gwarancyjna) zależy od ustaleń pomiędzy stronami i nie jest zależny od rodzaju nieruchomości będących przedmiotem umowy.

Wnioskodawca potwierdza, że nie korzystał, nie korzysta ani nie zamierza korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wybranych umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości oraz ich dzierżawy na rzecz tych jednostek, umowy te przewidują obowiązek lub alternatywnie opcję (możliwość) wpłaty zadatku/ depozytu na poczet zapłaty ceny wykupu Nieruchomości przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, który jest określany w umowach także jako Kaucja.

Nazewnictwo użyte przez Spółkę we Wniosku w zakresie Kaucji/zadatku odpowiada zatem postanowieniom /treści zawieranych umów z jednostkami samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przestawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy w części dotyczącej Gruntu spełniają warunki określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tzw. leasing gruntów, natomiast w odniesieniu do Budynków spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąc tzw. leasing operacyjny?
Czy otrzymywana przez Spółkę Kaucja, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od postaci jaką przyjmie i od kwalifikacji Umowy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić przychodu Spółki z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie trwania Umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy w stosunku do Gruntów nie spełniają warunków określonych w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie stanowią tzw. leasingu gruntów), w związku z czym, stosownie do postanowień art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie do nich mają przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla umowy dzierżawy, natomiast w stosunku do Budynków w tej części i w tym zakresie Umowy stanowią umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Umowy zawierają/będą zawierać : (i) odrębną cenę z tytułu nabycia Gruntów oraz odrębną cenę z tytułu nabycia Budynków posadowionych na tych Gruntach, (ii) odrębną wartość Czynszów z tytułu korzystania z Gruntu i odrębnie z tytułu korzystania z Budynków oraz (H) odrębną Cenę Wykupu w stosunku do Gruntu i odrębną w stosunku do Budynków konieczne jest zbadanie warunków transakcji odrębnie w zakresie Gruntu oraz odrębnie w zakresie Budynków w kontekście przepisów dotyczących opodatkowania na gruncie o podatku dochodowym od osób prawnych umów dzierżawy oraz leasingu.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w rozdziale (Rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Opodatkowanie stron umowy leasingu) jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

1.1 Umowa w zakresie Budynków.

W przypadku oddania innym podmiotom do korzystania posiadanych nieruchomości w formie budynków oraz budowli w celu kwalifikacji i oceny skutków takiej transakcji dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie finansującego (właściciela nieruchomości) wskazać należy na treść art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. leasing operacyjny muszą być spełnione kumulatywnie następujące warunki:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarowi usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Wskazać należy, że w analizowanej sytuacji, w zakresie nieruchomości w postaci budynków i budowli warunki te są/zostaną spełnione, bowiem Umowy zostały/zostaną zawarte na czas oznaczony nie krótszy niż 5 lat, ich przedmiotem są/będą środki trwałe podlegające odpisom amortyzacyjnym, a stosownie do harmonogramu dotyczącego wynagrodzenia za korzystanie z Budynków, suma Czynszów przewidzianych w Umowie pomniejszona o należny podatek VAT (netto) przy uwzględnieniu Ceny Wykupu odpowiada i odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej nabytych przez Spółkę od Zbywcy/Dzierżawcy Budynków. Ponadto skoro żadna z Umów nie zawiera/nie będzie zawierała postanowienia, że w podstawowym okresie Umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (Dzierżawca), nie został/nie zostanie spełniony warunek konieczny do zakwalifikowania jej jako umowy spełniającej warunki wskazane w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tzw. leasingu finansowego.

Wnioskodawca podkreśla, że odrębna kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych danej umowy w zakresie przekazania do odpłatnego korzystania z nieruchomości w części dotyczącej gruntu oraz odrębnie w części budynków i budowli znajduje potwierdzenie także w/ praktyce organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo wskazać można:

interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423- 734/08/MK, w której organ wskazał: „Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość oraz grunt, które zostaną przez Spółkę sprzedane Leasingodawcy. Przy czym umowa, jako umowa zobowiązująca, wejdzie w życie po spełnieniu warunków w niej określonych (w doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny”).
W przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. W wyżej wymienionym zakresie, dotyczącym leasingu gruntu, wskazanie przez Spółkę na treść przepisu art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i konieczność spełnienia w umowie zawartych w nim warunków należy ocenić jako prawidłowe – umowa leasingu gruntu musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat w niej ustalonych musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie odsetkowa część opłaty leasingowej dotyczącej gruntu. Natomiast skoro z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa w części dotyczącej leasingu budynków, spełnia warunki określone w art. 17b omawianej ustawy podatkowej, a tym samym finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzystał z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień to – co do zasady – dla korzystającego raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów”.

interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-22a/12/PS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał: „Umowa leasingu w zakresie budynków i budowli jaką ma zawrzeć Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 17b Ustawy (leasing operacyjny), a zatem raty leasingowe jakie Wnioskodawca będzie płacić na rzecz Finansującego będą dla niego stanowiły w całości koszt podatkowy. Zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabyte – do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. W omawianym stanie faktycznym, umowa leasingu w zakresie gruntu zostanie zawarta na czas określony. Umowa leasingu gruntu spełnia warunki leasingu finansowego, a zatem kosztem podatkowym będzie dla Wnioskodawcy jedynie odsetkowa część raty leasingowej, tj. część raty jaka stanowi nadwyżkę nad kwotą stanowiącą spłatę wartości gruntu.”

interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-145/13- 2/DS, w której organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, mimo tego że mamy do czynienia z jedną umową leasingu (której przedmiotem jest budynek wraz z gruntem), w odniesieniu do budynków umowa jaką zawrze Spółka traktowana będzie dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, natomiast w odniesieniu do gruntu w sposób analogiczny do umowy leasingu finansowego. W ocenie Spółki, wątpliwości nie powinien rodzić fakt zawarcia umowy leasingu budynku i gruntu w jednej Umowie. Umawiające się strony wyraźnie określą osobno przedmiot każdego leasingu. Dokonany zostanie również podział opłaty leasingowej na część dotyczącą budynku i odrębną część dotyczącą gruntu (rata leasingowa w części dotyczącej budynku oraz rata leasingowa w części dotyczącej gruntu)”.

Ponadto powyższa, odrębnie dokonywana kwalifikacja podatkowa umów w Zakresie oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości składających się z gruntów oraz z zabudowań prezentowana jest także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo wskazuje się: W przypadku, gdy przedmiotem umowy leasingu jest grunt wraz z wybudowanym na nim budynkiem użytkowym, pojawia się problem w zakresie określenia właściwych zasad opodatkowania owej umowy. Jak już wspomniano w poprzednich punktach grunty nie mogą być przedmiotem leasingu operacyjnego. Teoretycznie możliwe są dwie następujące sytuacje: a) zawarto jedną całościową umowę leasingu finansowego na grunt z budynkiem, b) zawarto umowę leasingu, którą można podzielić na dwie część, tj. leasingu operacyjnego dotyczącego budynku i leasingu finansowego, bądź dzierżawy- dotyczącego gruntu”. (D. Kosacka-Będzewicz, B. Olszewski. Leasing, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław2011, s. 116).

1.2 Umowa w zakresie Gruntu

W myśl art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do treści art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2. Jednakże, stosownie do ust. 2 tegoż artykułu do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są One wyodrębnione z opłat leasingowych;
podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli B w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Ponadto stosownie do art. 17j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Natomiast w myśl art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16. dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Spółki, aby zakwalifikować daną umowę (w tym w ramach łącznej umowy dotyczącej przekazania do odpłatnego korzystania z nieruchomości składającej się z gruntu oraz z zabudowań) jako tzw. leasing gruntów stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa ta musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:

umowa została zawarta na czas oznaczony,
jej przedmiotem są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,
suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nie spełniają/nie będą spełniać wskazanych wyżej warunków dla traktowania ich jako umowy leasingu gruntów w rozumieniu art .17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek spełnione są/będą warunki (1) i (2) wskazane powyżej, to jednak suma opłat ustalona w Umowach nie odpowiada i nie będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabyte. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego suma Czynszów netto dotyczących użytkowania Gruntów jest/będzie niższa niż wydatki na nabycie Gruntów (netto).

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w sumie opłat wynikających z Umów dla potrzeb analizy przesłanek z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić Czynsze dotyczące użytkowania Gruntów (w kwocie netto) ustalone w trakcie trwania umowy dzierżawy stanowiące czynsze dzierżawne, bez uwzględnienia ceny wykupu Gruntu oraz wpłacanej w ratach Kaucji, a także innych opłat dodatkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu podatków bądź kosztów ubezpieczenia Nieruchomości) ponoszonych przez Dzierżawcę niezależnie od obowiązku zapłaty Czynszów.

Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis ten w swojej treści odwołuje się wyłącznie do art. 17b ust. 1 pkt 3 (tzw. leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 (tzw. leasing finansowy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, do sumy opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing gruntów) nie należy wliczać ceny, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie w analizowanej sytuacji przesłanki dotyczącej wysokości sumy opłat odpowiadającej co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, Umowa w części odnoszącej się do Gruntów, nie będzie stanowić umowy określonej w art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing gruntów). W związku z powyższym, w stosunku do tego zakresu Umów, który odnosi się do Gruntów zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że do umowy spełniającej warunki z art. 17i ust. 1 (tzw. leasing gruntów) nie znajduje zastosowania art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a tym samym Cena Wykupu Gruntów w analizowanej sprawie nie powinna w myśl tegoż przepisu wpływać na wielkość sumy opłat wynikających z Umów określaną dla potrzeb kwalifikacji Umów w części dotyczącej Gruntów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – leasing gruntów vs. umowa dzierżawy). Spółka poniżej przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia literalna art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jego postanowienia dotyczą jedynie umów określonych w tym przepisie i nie należy ich rozciągać na treść umów w nim niewskazanych, czyli na treść art. 17i ust. 1. Podkreślenia wymaga, że wykładnia literalna, której wynik stosowania powinien co do zasady pokrywać się z zastosowaniem wykładni językowej (por. uchwała pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS I/II, V, której Sąd ten posługiwał się zamiennie pojęciem wykładni literalnej i językowej), na gruncie prawa podatkowego ma szczególnie doniosłe znaczenie, co podkreślono m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II PPS 2/10, w której wskazano: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tematyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w ceł instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Tym samym, Wnioskodawca wskazuje na swoisty prymat wykładni literalnej (językowej), od której odstępstwo dozwolone jest jedynie w wyjątkowych (szczególnych) przypadkach. W ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem Wniosku żadne z tych okoliczności nie mają miejsca. W szczególności podkreślenia wymaga, że dokonując analizy treści art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o oczywistym błędzie legislacyjnym – omyłce polegającej na „przeoczeniu” przez ustawodawcę art. 171 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O celowym zabiegu legislacyjnym ustawodawcy w tym zakresie świadczą następujące okoliczności:

art. 17j ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swój literalny (analogiczny) odpowiednik w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: PDOF) w postaci art. 23j ust. 1 ustawy o PDOF, który także nie odnosi się w swojej treści do przepisu określającego warunki uznania danej umowy za tzw. leasingu gruntów (w tym przypadku art. 23i ustawy o PDOF),

przepisy zarówno art. 17i oraz 17j ustawy o PDOP (jak i ich odpowiedniki w ustawie o PDOF) zostały wprowadzone w tym samym czasie, w jednym akcie prawnym – w ustawie z dnia 8 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 Nr 106, poz. 1150), mocą której wprowadzono do ustawy o PDOP postanowienia dotyczące podatkowego traktowania umów leasingu: „Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasing”.
Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca działał świadomie, celowo nie wskazując w treści art. 17j ust. 1 nawiązania do art. 17i ustawy o PDOP. Ponadto braku tego nawiązania nie można upatrywać w omyłce (przeoczeniu) ustawodawcy jaka niekiedy może się zdarzyć, gdy dane zagadnienie jest wprowadzane etapami przez różne akty prawne, w konsekwencji nie dając spójnego efektu legislacyjnego – w tym przypadku, jak już zostało wskazane, przepisy te zostały wprowadzone jednym aktem prawnym, stanowiąc spójną tkankę normatywną.

dokonując nowelizacji w zakresie przepisu art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP w 2011 r. (art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 106, poz. 622) ustawodawca także nie wprowadza żadnego nawiązania do art. 17i ust. 1. Należy przypuszczać, że gdyby pierwotne brzmienie tego przepisu zawierało błąd/omyłkę, po blisko 10 latach funkcjonowania w obrocie prawnym omawianych przepisów została by ona usunięta w toku tej nowelizacji,

leasing gruntów jest w ustawie o PDOP odrębną kategorią leasingu, wydzieloną w osobnej regulacji, zatem nie dotyczą go wprost regulacje właściwe dla leasingu operacyjnego, czy też finansowego – regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wprost ustawodawca to dopuszcza (np. 17i ust. 1 ustawy o PDOP w części w jakiej stanowi, że przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio; art. 17i ust. 2 ustawy o PDOP), uregulowanie zatem tzw. leasingu gruntów (o którym mowa w art. 171 ustawy o PDOP) w sposób odmienny niż tzw. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o PDOP) i leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o PDOP) jest działaniem celowym i niebudzącym wątpliwości.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że powyższy pogląd jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się m.in.:

„Artykuł 17j stanowi przepis porządkujący, który w zasadzie powinien (z wyjątkiem ust. 3) być umieszczony w art. 17a ze względu na swój charakter definiujący. Przepis ten określa elementy, które wliczane są do sumy opłat leasingowych, oraz te, które z tej sumy są wyłączone. W ust. 1 komentowanego przepisu nie ma odniesienia do opłat leasingowych określonych W art. 17i (leasing gruntu). Powstają zatem wątpliwości co do tego, czy art. 17j ma zastosowanie do leasingu gruntów. Analiza przepisu wskazuje, że komentowany artykuł powinien mieć zastosowanie przy określaniu wysokości opłat jedynie w leasingu operacyjnym (art. 17b i nast.) oraz finansowym (art. 17f) innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych.” Komentarz wyd. 11, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 605].
Wskazać należy, że ten sam pogląd wyrażony jest w stosunku do art. 23j ustawy o PDOF w opracowaniu J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wd. 15, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 655.

„jak stanowi art. 17j PDOPrU, zasady ustalania sumy opłat dotyczą umów, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 PDOPrU, tj. umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, odnosząc się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym powstać może pytanie, czy zakresem swojego zastosowania obejmuje również umowę leasingu gruntów lub umowę prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 17i PDOPrU. Przy czym autor ten w dalszej części opracowania wskazuje m.in. „Jak wspomniano, zgodnie z literalną treścią komentowanego artykułu jego postanowienia nie znajdują zastosowania dc podatkowej umowy leasingu gruntów oraz umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów” [K. Pyzio (w:) red. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wd. 15, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 875-878].

Jednocześnie zdaniem Spółki do sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o PDOP nie należy również wliczać Kaucji ani też dodatkowych rat (np. podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości, jeśli Dzierżawca byłby zobowiązany w Umowie do ubezpieczenia Nieruchomości).

W przypadku Kaucji w wariancie A (tj. w postaci ratalnych wpłat Kaucji tytułem zadatku na poczet Ceny Wykupu), wpłacane kwoty stanowią/stanowić będą zadatek na poczet przyszłej transakcji odkupu przez Dzierżawcę Nieruchomości (w tym Gruntów), zgodnie zatem z przedstawionym stanowiskiem Cena Wykupu nie będzie zwiększać sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o PDOP, również w sytuacji, gdy jej wpłata następować będzie w formie zadatków (Kaucji) uiszczanych przez Dzierżawcę w trakcie okresu trwania Umowy.

W przypadku natomiast Kaucji typu B przybierającej postać depozytu/gwarancji na poczet ewentualnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy korzystającego z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, stanowi i stanowić będzie ona odrębną kategorię dotyczącą zabezpieczenia interesów Spółki, nie stanowi natomiast definitywnego przysporzenia, które należałoby traktować jako część składową opłat (w szczególności z uwagi na jej zwrotny charakter).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, że suma Czynszów (netto) odnoszących się do użytkowania Gruntów będzie niższa niż wartość Gruntu równa wydatkom poniesionym przez Spółkę na jego nabycie (w kwocie netto), Umowa/Umowy w części odnoszącej się do Gruntu nie spełniają/nie będą spełniać warunków z art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP, i tym samym nie mogą/nie będą mogły być zakwalifikowane jako umowy tzw. leasingu gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresie:

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej gruntu za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej budynków za umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności finansowej, zawiera i planuje również zawierać w przyszłości umowy z jednostkami samorządu terytorialnego, których przedmiotem jest nabycie od danej jednostki (dalej: Zbywca lub Dzierżawca, w zależności od kontekstu) nieruchomości, na które składają się nieruchomości zabudowane budynkami lub /i budowlami bądź nieruchomości zabudowane, jak i nieruchomości gruntowe niezabudowane (dalej łącznie: Nieruchomość/-ci), dzierżawa Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas oznaczony na okres co najmniej 5 lat, a następnie sprzedaż Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy po zakończeniu dnia umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Dzierżawca zobowiązuje się nabyć Nieruchomość za cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są i mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu do czego Zbywca jest :obowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym Umowy przewidują/mogą przewidywać sytuacje, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają i mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Zbywca jako dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż, po Cenie wkupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest i będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powodować będzie odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksację czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.

Umowy nie zawierają/nie będą zawierać postanowienia, że w podstawowym okresie Umów odpisów amortyzacyjnych dokonuje Dzierżawca/Zbywca (korzystający).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przepisy podatkowe ograniczają więc zakres umowy leasingu wyłącznie do podlegającym odpisom amortyzacyjnym środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a także gruntów.

Wobec powyższego przedmiotem umów nie mogą być rzeczy lub prawa , które nie podlegają amortyzacji, np. ze względu na niewykorzystywanie ich na potrzeby nie związane z prowadzoną działalnością.

W przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Zatem, przepisem odnoszącym się do wysokości opłat leasingowych jest art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia przez finansującego na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy, o której mowa w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto, natomiast przychodem ze sprzedaży jest wartość sprzedawanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych.

W wyżej wymienionym zakresie, dotyczącym leasingu gruntu, wskazanie przez Wnioskodawcę na treść przepisu art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność spełnienia w umowie zawartych w nim warunków należy ocenić jako prawidłowe – umowa leasingu gruntu musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat w niej ustalonych musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

W odniesieniu do użytych we wniosku określeń „leasing operacyjny” i „leasing finansowy” należy pamiętać, że prawo podatkowe w ogóle nie posługuje się terminami „leasing operacyjny” i „leasing finansowy”. W konsekwencji podkreślić należy, że analizie nie poddane zostały wskazane przez Wnioskodawcę pojęcia leasing operacyjny oraz leasing finansowy, gdyż nie zostały one użyte przez ustawodawcę w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek stosowane są w doktrynie prawa podatkowego dla rozróżnienia wariantów umowy leasingu.

Zauważyć ponadto należy, że strony umowy mogą dobrowolnie kształtować charakter stosunków zobowiązaniowych. Jednakże w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, w stosunku do tego zakresu umów, który odnosi się do gruntów zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do powyższych przepisów, aby przychodem finansującego z tytułu sprzedaży poleasingowej była cena wykupu wynikająca z umowy leasingu, cena ta musi być określona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu zdefiniowana jako wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona, w przypadku środków trwałych, o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego ustalona w umowie między finansującym a korzystającym, będzie znacząco wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu, a więc w konsekwencji, warunki ustalone w przedmiotowej umowie leasingu nie będą w żaden sposób sprzeczne z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis reguluje bowiem jedynie minimalną kwotę ceny wykupu przedmiotu leasingu, natomiast nie odnosi się do maksymalnej ceny wykupu. Tym samym, strony umowy leasingu mogą ustalić powyższą cenę wykupu w dowolnej kwocie, pod warunkiem, że cena wykupu będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują bowiem wysokości poszczególnych rat leasingowych ustalonych przez strony umowy leasingu, a zatem mogą one być kształtowane przez strony umowy leasingu w sposób dowolny, o ile spełniają wymogi określone w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące sumy opłat.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-469/11/PC, wskazał, że „Powyższy przepis (art. 17b ust. 1 ustawy CIT) nie narzuca stronom wysokość poszczególnych opłat leasingowych, ogranicza się jedynie do określenia sumy tych opłat. Konsekwencją jest umożliwienie stronom dowolnego (w granicach określonych jedynie przez przyjętą wartość początkową przedmiotu leasingu) wpływania na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu. W zależności od oczekiwanego dochodu z danej operacji strony mogą bowiem dowolnie generować koszty lub przychody w miesiącach, w których raty leasingowe mają być spłacane.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej. z dnia 20 stycznia 2011 r., IPPB3/423-735/10-2/GJ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. ILPB4/423-268/10-2/ŁM.

Tym samym należy uznać, że wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umowa dzierżawy budynku, nie spełnia przesłanek umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie określił jaka będzie w okresie obowiązywania umowy suma czynszów. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że czynsz co do zasady wyliczony jest i będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powodować będzie odpowiednią zmianę czynszów. Alternatywnie, umowa może przewidywać indeksację czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej gruntu za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

uznania umów dzierżawy, w części dotyczącej budynków za umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  jest nieprawidłowe.

Nadmienia się przy tym, że dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj umowy spełnia podatkowe kryteria leasingu możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin