Interpretacja Ministra Finansów
DD3/033/392/MCA/14/RD-112251/14
z 5 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2011 r. Nr ILPB2/415-1285/10-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W okresie od 01/2007 do 02/2009 Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę w firmie A S.A. na stanowisku z-ca kierownika budowy autostrady. Budowa autostrady finansowana była z programu Unii Europejskiej ISPA w 82%. Firma ta była generalnym wykonawcą. Od marca 2009 Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w B. S.A. na stanowisku kierownika działu technicznego przy budowie autostrad (…). Projekt ten jest współfinansowany ze środków unijnych w 83% - projekt, działanie 6.1: Rozwój sieci drogowej TEN-T, priorytetu VI: Drogowa i lotnicza sieć TEN-T Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Do wydatków kwalifikowanych finansowanych ze środków unijnych - projekt zalicza się między innymi roboty budowlano-montażowe. Firma ta jest generalnym wykonawcą. W obu przypadkach dysponentem środków unijnych była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Od wynagrodzeń Wnioskodawcy z tyt. zatrudnienia w obu firmach potrącono podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzeń Wnioskodawcy z tyt. umowy o pracę ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje ceł programu flnansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;
   
   

Obie firmy powołane w opisie stanu faktycznego realizujące programy rozbudowy sieci drogowej w Polsce są bezpośrednimi wykonawcami projektów. Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad jest jedynie instytucją dokonującą rozdysponowania środków unijnych.

Zarówno fundusze ISPA jak i POIŚ otrzymywane są przez RP na podstawie umów zawartych z UE. Jest to pomoc bezzwrotna przeznaczona na realizację określonych celów, w tym przypadku rozwój infrastruktury drogowej. Co do zasady pomoc ta polega na prefinansowaniu wcześniej poniesionych wydatków. Fakt ten oznacza, iż bez względu na to jak środki te zostaną nazwane w ustawie o finansach publicznych, ich bezpośrednim źródłem pochodzenia jest budżet UE a nie RP. Instytucja prefinasowania środków z budżetu UE do budżetu RP jest jedynie mechanizmem technicznym związanym z przekazywaniem środków. Prefinansowanie daje gwarancje UE co do tego, że środki finansowe zostaną wykorzystane zgodnie z celem projektu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f. nie stanowi o sposobie rozdysponowana środków zagranicznych a jedynie o źródle pochodzenia tychże środków. Nie ma wątpliwości, iż środki te co do źródła pochodzą z budżetu UE.

Podobnego zdania jest również WSA w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 795/08, sędziowie wykazali, iż dla zastosowania badanego zwolnienia istotnym jest tylko źródło pochodzenia środków, a nie sposób ich przekazania podatnikowi. Opinię taką podzielił również NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 147/07. W końcu przy odcinkach już zrealizowanych inwestycji stoją tablice informujące obywateli korzystających z infrastruktury drogowej, iż drogi te powstały w odpowiednim procencie z budżetu UE i RP a nie jedynie z budżetu RP.

W powołanym powyżej wyroku, NSA odniósł się również do drugiego warunku, jaki musi być wypełniony, aby dochód korzystał ze zwolnienia, a który to warunek został zapisany w lit. b powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. „(..) Zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), t. III, s. 1025). Poza tym zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecanie”, co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostatnie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b up.d.o.f., co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sama niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Podobne poglądy wyraził, jak się wydaje, także NSA w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl.”.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz uzasadnienie wraz z przytoczonym powyżej orzecznictwem Wnioskodawca uważa, że Jego dochody podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46. u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2009 r. był zatrudniony na umowę o pracę w firmie A. S.A. . na stanowisku z-ca kierownika budowy autostrady. Budowa autostrady finansowana była w 82% z programu Unii Europejskiej. Pracodawca Wnioskodawcy był generalnym wykonawcą. Od marca 2009 Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w firmie B. S.A. na stanowisku kierownika działu technicznego przy budowie autostrad. Projekt ten jest współfinansowany ze środków unijnych w 83%. Firma B S.A jest generalnym wykonawcą. W obu przypadkach dysponentem środków unijnych była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków unijnych są pracodawcy Wnioskodawcy, a nie on sam. Wnioskodawca uzyskiwał natomiast dochody z tytułu umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za utrwaloną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawcy Wnioskodawcy bezpośrednio realizują program współfinansowany ze środków unijnych. To im (a nie Wnioskodawcy) przydzielono te środki. Wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, do wynagrodzenia Wnioskodawcy nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, z tym, że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2011 r. Nr ILPB2/415-1285/10-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.