INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej i jest właścicielką między innymi majątku, w oparciu o który dokonuje kompleksowej obsługi odbiorców energii elektrycznej. Majątek ten ma postać zorganizowanych i funkcjonujących Biur Obsługi Klienta. W dniu 23 czerwca 2008 r. w formie aktu notarialnego E. zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Biur Obsługi Klienta, spełniającej w ocenie stron umowy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład zespołu składników będącego przedmiotem umowy sprzedaży weszły: aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Przedmiot umowy sprzedaży strony określiły jako "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu", zaś aktualny stan składników majątkowych przenoszonych w drodze umowy sprzedaży zostanie ustalony w protokołach zdawczo-odbiorczych według stanu na dzień wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu, które będzie miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2008 r.

Na mocy zawartej umowy, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy z dniem 1 sierpnia 2008 r. nastąpi również przejście części pracowników na nabywcę zespołu składników. Opisany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki, jest on również wyodrębniony finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans.

W umowie sprzedaży została określona cena netto odpowiadająca cenie wynikającej z przeprowadzonej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej metodą dochodową, do której doliczono podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktycznie wpłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy kwota zostanie pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług powinna udokumentować transakcję sprzedaży, tj. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję „zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawką 22% podatku od towarów i usług, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład...

W ocenie Wnioskodawcy, zorganizowana część przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi samodzielny przedmiot transakcji, który podlega wycenie jako całość. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano metodą należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw, a zatem opierającą się na założeniu, iż wartość ustala się w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Wartość ta nie była zatem ustalana jako suma wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sprzedawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% .

Stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Organy podatkowe akceptują wystawienie faktury VAT, w której w jednej pozycji będzie wykazana zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot sprzedaży. Stawka podatku jest w takiej fakturze wskazywana w wysokości 22%. W interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-219/07-5/HS) stwierdzono, że „Obowiązujący stan prawny nie określa czy faktura VAT dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników przedsiębiorstwa lub części. Konsekwencją czego Wnioskodawca może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję „zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkować stawką 22%." Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. znak: ILPP1/443-386/07-4/MK. Również w interpretacji z dnia 28 grudnia 2005 r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie(1471/NUR2/443-515/05/AK) stwierdził - „Trudno jest więc jednoznacznie określić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) jako dostawę towarów lub świadczenie usług. Jednak bez względu na to sprzedaż ta nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinna być potwierdzona fakturą. W obowiązującym stanie prawnym nie ma przepisu, zgodnie z którym faktura dokumentująca jedną transakcją powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników przedsiębiorstwa lub części transakcji spełniającą definicję dostawy towarów oraz część transakcji spełniającą definicję świadczenia usług. Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w opisanej sytuacji Strona może wystawić fakturę zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i opodatkować stawką 22%."

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2008 r. znak ITPP2/443-599b/08/AK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 96/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja wydana została (doręczona) z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 lipca 209 r. tut. organ zakwestionował stanowisko sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1704/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I Sa/Gd 1280/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, iż z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, można wywodzić na zasadzie analogii, iż skoro przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie są poszczególne składniki (usługi i towary) tworzące te jednostki, to również zorganizowana część przedsiębiorstwa winna być w przypadku zbycia traktowana jako jeden przedmiot transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu winna zostać udokumentowania fakturą zawierającą jedną pozycję „zorganizowana część przedsiębiorstwa” z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W skardze kasacyjnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. tut. organ zakwestionował rozstrzygnięcie sądu I instancji, podtrzymując stanowisko, że w przypadku sprzedaży opisanego zespołu składników majątkowych, dla celów podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy składowe będące przedmiotem zbycia. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu wskazując, iż sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub – do 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. – zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Sąd podkreślił, iż pojęcie „przekazanie, odpłatne lub nieodpłatne lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym obszarze.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, skoro przedmiotem zbycia miała być „zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”, która – jeżeli będzie wystarczająca do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej – stanowi niewątpliwie część aktywów podatnika w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z systemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, ze nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy czynność zbycia przekazywanych aktywów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, transakcja winna być udokumentowana fakturą VAT szczegółowo wymieniającą poszczególne składniki, ze wskazaniem odpowiedniej stawki podatku dla każdego towaru i każdej usługi.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/10.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), w art. 19 zdanie pierwsze przewiduje, że: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują również terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują również pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości, jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1. aktywa i fundusze wydzielone,
2. wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3. przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4. wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy, sprawozdanie finansowe składa się z:

1. bilansu,
2. rachunku zysków i strat,
3. informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W art. 106 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku. W myśl tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4. nazwę towaru lub usługi;
5. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8. stawki podatku;
9. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zbywa część przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanych i funkcjonujących Biur Obsługi Klienta, w skład której wchodzą: aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Nabywca przejmie również część pracowników. Zbywany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki, jest on również wyodrębniony finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans.

Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził, że czynność – mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z systemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.