INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2012 r. (data wpływu 6.03.2012 r.), uzupełnionym w dniu 6.06.2012r. (data nadania) data wpływu (11.06.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2012r. nr IPPP2/443-247/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez pełnomocnika Wnioskodawcy w dniu 30.05.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji sprzedaży:

• jest prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 9 oraz

• jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 10
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji sprzedaży, uzupełniony w dniu 6.06.2012r. (data nadania) data wpływu (11.06.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2012r. nr IPPP2/443-247/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez pełnomocnika Wnioskodawcy w dniu 30.05.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Innymi słowy, Gmina wykonuje:

1. zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury jak chodniki czy drogi gminne),
2. zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3. czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych),
4. czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako zwolnione z VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).
   
   

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt l i 2), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do którejś z czynności wskazanych w pkt 1- 4. W odniesieniu do tych wydatków Gmina zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży (dalej również: „współczynnik sprzedaży”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku ze specyfiką działalności Gminy i z wiążącymi się z nią wątpliwościami, Gmina zamierza wyjaśnić szereg kwestii związanych z zastosowaniem w jej przypadku proporcji sprzedaży. W tym celu Gmina poniżej kontynuuje szczegółowe przedstawianie stanu faktycznego oraz zadaje szereg pytań związanych z zastosowaniem proporcji sprzedaży.

Strona dochodowa (wpływy Gminy)

Jak Gmina wskazała powyżej, zdecydowana większość wpływów Gminy nie stanowi wynagrodzenia za czynności, które traktowane byłyby przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT (dalej: „wpływy niepodlegające VAT”), gdyż zastosowanie znajduje w ich przypadku wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednakże zdarzają się sytuacje, w których Gmina działa jako podatnik VAT i dokonywane transakcje dokumentuje fakturami VAT. W zależności od przypadku, czynności te mogą być opodatkowane VAT według określonych stawek VAT lub też podlegać zwolnieniu z podatku. W takich przypadkach Gmina zaznacza w poniższym zestawieniu, iż są to wpływy stanowiące wynagrodzenie za czynności, które podlegają regulacjom VAT (np. wpływy z ustanawiania użytkowania wieczystego, dochody z najmu i dzierżawy, wpływy ze sprzedaży składników majątkowych, dalej:„wpływy podlegające VAT”) - występują one jedynie w sekcji C poniższego katalogu wpływów.

Poniżej Gmina prezentuje źródła pochodzenia wpływów:

1. dochody z podatków i opłat,
2. udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
3. dochody z mienia komunalnego,
4. wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
5. dochody od jednostek i zakładów budżetowych,
6. subwencje ogólne z budżetu państwa,
7. dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zdania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Gminę na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Gminę na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Gminy,
8. dotacje celowe,
9. dotacje otrzymywane z funduszy celowych,
10. dotacje rozwojowe,
11. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
12. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskane z innych źródeł.
    
    

W ramach wykonywania czynności podlegających regulacjom VAT (zarówno opodatkowanych według określonych stawek jak i zwolnionych z podatku) Gmina dokonuje odpłatnego zbycia m.in. działek budowlanych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. Roczne obroty (tj. wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT) osiągnięte z tytułu dostawy nieruchomości stanowią ważny element budżetu Gminy.

Strona rozchodowa

Na wydatki Gminy składają się zarówno obciążenia, które nie są dokumentowane fakturami VAT (np. wynagrodzenia pracowników, dotacje celowe na finansowanie zadań zleconych jednostkom budżetowym) jak również związane z zakupami podlegającymi opodatkowaniu VAT, udokumentowane przez dostawców fakturami VAT (np. materiały biurowe, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, usługi remontowe).

Wszelkie wydatki Gminy (zarówno te udokumentowane jak i nieudokumentowane fakturami VAT) są przyporządkowywane do poszczególnych działów:

• Dział 010 - Rolnictwo i łowiectwo;
• Dział 150 - Przetwórstwo przemysłowe;
• Dział 400 - Wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę;
• Dział 600 - Transport i łączność;
• Dział 630 - Turystyka;
• Dział 700 - Gospodarka mieszkaniowa;
• Dział 710 - Działalność usługowa;
• Dział 150 - Administracja publiczna;
• Dział 751 - Urzędy naczelnych organów władzy państwowej, kontroli i ochrony prawa oraz sądownictwa;
• Dział 752 - Obrona Narodowa;
• Dział 754 - Bezpieczeństwo Publiczne i Ochrona Przeciwpożarowa;
• Dział 756 - Dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz wydatki związane z ich poborem;
• Dział 757 - Obsługa długu publicznego;
• Dział 758 - Różne rozliczenia
• Dział 801 - Oświata i wychowanie;
• Dział 851 - Ochrona zdrowia;
• Dział 852 - Pomoc społeczna;
• Dział 853 - Pozostałe działania w zakresie polityki społecznej;
• Dział 854 - Edukacyjna opieka wychowawcza;
• Dział 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska;
• Dział 921 - Kultura i ochrona dziedzictwa narodowego;
• Dział 926 - Kultura fizyczna i sport.
  
  

W ramach każdego działu wyróżnia się rozdziały, a w ramach rozdziałów paragrafy (wprowadzony podział wydatków oparty jest na klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2010 r., nr 38, poz. 207 z późn. zm.).

Przyporządkowanie podatku naliczonego

Nabycia towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu VAT (kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT), w pierwszej kolejności są przez Gminę przyporządkowywane do dwóch kategorii, tj.:

• wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (i niepodlegających zwolnieniu z podatku), przy czym podatek naliczony od tych wydatków Gmina odlicza w całości;
• wydatki związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą regulacjom VAT (zarówno w przypadku uzyskiwania przez Gminę wpływów jak również bez ich uzyskiwania) oraz z czynnościami zwolnionymi z VAT, przy czym podatek naliczony od tych wydatków nie podlega odliczeniu (np. usługi remontowe dotyczące dróg gminnych położonych na terenie Gminy lub koszty związane z wyceną używanych nieruchomości, których dostawa podlega zwolnieniu z VAT).
  
  

Niemniej Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też odpowiednio do zadań w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (zarówno w przypadku uzyskiwania przez Gminę wpływów, jak również bez ich uzyskiwania).

Do przedmiotowej kategorii zaliczają się wydatki (dalej również: „wydatki mieszane”) związane ze sferą administracyjną Gminy, do których można zaliczyć m.in. zakup materiałów i wyposażenia, remonty, opłaty za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, zakup materiałów biurowych.

Przywołana niemożność dokonania ścisłej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż Gmina realizuje swoje działania w ramach dwóch reżimów - publicznoprawnego oraz cywilnoprawnego.

Zadania wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych) są zadaniami, w odniesieniu do których Gmina nie działa jako podatnik VAT, natomiast czynności wykonywane w ramach reżimu cywilnoprawnego (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych lub mieszkalnych) podlegają regulacjom VAT (co oznacza, iż Gmina działa w ich przypadku jako podatnik VAT).

W związku z faktem, iż oba rodzaje działań są niejednokrotnie wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, istnieje szereg wydatków, które związane są z obydwoma rodzajami działalności.

Przykładowo, komputer używany przez danego pracownika Gminy służy mu zarówno przy wydawaniu decyzji administracyjnych jak i na cele zawierania umowy sprzedaży działki pod zabudowę. W zakresie tej drugiej czynności pracownik kontaktuje się przykładowo z podmiotami zewnętrznymi w celu nabycia przez Gminę usług wyceny nieruchomości czy zamieszczenia ogłoszenia w prasie, a ostatecznie negocjuje warunki umowy sprzedaży nieruchomości z nabywcą.

W związku z powyższym Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie przykładowy komputer jest użytkowany w celu wykonywania czynności uprawniających do odliczenia VAT, a w jakim do czynności niedających prawa do odliczenia podatku. Brak jest bowiem jakiejkolwiek miarodajnej metody, która umożliwiałaby takie obliczenie.

Gmina pragnie podkreślić, że wszystkie wydatki mieszane w ramach codziennego funkcjonowania Gminy służą jednocześnie do wykonywania przez Gminę czynności dających jak i niedających prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano powyżej, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i związanego z nimi podatku naliczonego do tych czynności. Nie jest także możliwe jakiekolwiek inne określenie, w jakim dokładnie zakresie przedmiotowe wydatki są związane z wykonywaniem czynności uprawniających do odliczenia VAT, a w jakim do czynności niedających prawa do odliczenia podatku.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono:

Ad. 1 Wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego

W opinii Gminy, informacje przedstawione przez Gminę odnośnie stanu faktycznego będą odnosić się także do przyszłości. W szczególności dotyczy to rodzajów wykonywanych zadań realizowanych przez Gminę wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego oraz czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, Gmina w dalszym ciągu potencjalnie będzie ponosić wydatki, których nie będzie ona w stanie przyporządkować do poszczególnych czynności (tj. podlegających VAT, zwolnionych z VAT, nieopodatkowanych VAT), co powodować będzie konieczność wyjaśnienia szeregu kwestii dotyczących stosowania proporcji sprzedaży opisanych we Wniosku także w odniesieniu do przyszłości.

Gmina pragnie wskazać, iż jedyne możliwe zmiany odnośnie przyszłego stanu faktycznego dotyczące zakresu działalności Gminy mogą być związane ze zmianą aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego. Ich modyfikacja może ewentualnie spowodować rozszerzenie/zawężenie zakresu zadań, dochodów oraz przychodów Gminy, o których mowa w przepisach dotyczących finansów publicznych.

Ad. 2 Wskazanie jakiego rodzaju czynności Gmina wykonuje na rzecz osób trzecich (w zakresie pytań 1-4 Wniosku)

• w zakresie wskazanych w pkt A. Wniosku „dochodów z podatków i opłat”
  
  

Gmina w związku z wykonywaniem swoich działań publicznych dokonuje m. in. poboru różnego rodzaju opłat. Dotyczą one w szczególności:

• opłaty skarbowej,
• opłaty targowej,
• opłaty za zezwolenie na sprzedaż alkoholu,
• opłaty za usunięcie drzew i krzewów,
• opłata za zajęcie pasa drogowego.
  
  

Na rachunek Gminy wpływają również w części opłaty należne innym organom administracji publicznej. Dotyczy to m.in. opłaty produktowej, opłaty za udostępnianie danych meldunkowych (wpływ do Gminy w wysokości 5% pobranych opłat), opłaty za przekazywanie do budżetu państwa środków od dłużników alimentacyjnych (należne Gminie 20% ściągniętych od dłużników alimentacyjnych należności).

Można uznać, iż z tytułu poboru ww. opłat, Gmina wykonuje swojego rodzaju czynności na rzecz osób trzecich. Przykładowo podmiot wnoszący opłatę za zajęcie pasa drogowego otrzymuje wydaną przez Gminę decyzję administracyjną. Na jej podstawie jest on uprawniony do zajęcia określonego odcinka pasa drogowego na określony w decyzji czas. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wniesienia opłaty targowej. Po jej uiszczeniu podmiot wnoszący opłatę jest uprawniony do handlu na targowisku miejskim.

Niemniej należy wskazać, iż wszystkie wskazane w stanie faktycznym opłaty wpływają na konto Gminy, na postawie odrębnych ustaw szczególnych. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o VAT”) należy bezsprzecznie uznać, iż ustawodawca zdecydował się na wykluczenie z grona podatników podatku VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Co ważne, organy władzy publicznej są podatnikami VAT tylko z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina pragnie nadmienić, iż obowiązek wnoszenia ww. opłat wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym, wobec czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty te cechuje brak właściwych dla stosunków cywilnoprawnych przymiotów tj. ekwiwalentności, umownego charakteru, dobrowolności świadczenia. Mają one charakter obowiązkowy i stanowią immanentną część danego przedsięwzięcia (np. otwarcie sklepu monopolowego wiąże się z koniecznością wniesienia opłaty za zezwolenie na sprzedaż alkoholu na terenie Gminy). Wobec powyższego należy uznać, że Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania ww. czynności oraz pobranych za nie opłat (stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. ILPP1/443-107/09-2/KG jednoznacznie uznał, iż „zasady pobierania opłat i kar za zajęcie pasa drogowego są ściśle określone w ustawie o drogach publicznych, zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości, ponadto ww. opłaty i kary nie stanowią wynagrodzenia dla zarządcy wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. (...) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - Zakład nie będzie występował w charakterze podatnika, a zatem czynności te korzystają z wyłączenia od opodatkowania”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł w stosunku do wnoszenia opłat z tytułu udostępniania danych meldunkowych stwierdzając, iż „organ udostępniający za opłatą dane meldunkowe podmiotom, które wykażą interes prawny lub faktyczny, w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż ww. czynności zostały zlecone na gruncie ustawy szczególnej, zatem zlecenie to nie ma charakteru cywilnoprawnego, do wykonywanych przedmiotowych czynności nie będzie miało zastosowania wyłączenie zawarte w końcowej części powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Biorąc pod uwagę, iż wszystkie ww. opłaty wpłacane są na rachunek Gminy z tytułu czynności zleconych na mocy ustaw szczególnych należy uznać, iż Gmina nie może występować w zakresie tych czynności jako podatnik VAT.

• w zakresie wskazanych w pkt E. Wniosku „dochodów od jednostek i zakładów budżetowych”
  
  

Jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej m.in. jednostkom budżetowym oraz samorządowym zakładom budżetowym. W obecnej chwili Gmina posiada 12 jednostek budżetowych. Są to:

• Gminne Przedszkole Nr 1
• Gminne Przedszkole Nr 2
• Gminne Przedszkole Nr 3
• Szkoła Podstawowa Nr 2
• Szkoła Podstawowa
• Zespół Szkolno-Przedszkolny
• Zespół Szkolno-Przedszkolny
• Publiczne Gimnazjum w
• Zespół Szkół
• Miejsko-Gminny Ośrodek Samopomocy Środowiskowej
• Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społeczne
• Grupa Remontowa
  
  

Jednostki budżetowe nie mogą prowadzić działalności zarobkowej ani otrzymywać przychodów ze źródeł innych niż budżet macierzystego podmiotu władzy publicznej. Jednostki także nie posiadają osobowości prawnej - wobec tego nie posiadają własnego mienia. W związku z faktem, że są finansowane brutto - jednostka pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a wszystkie swoje dochody odprowadza na rachunek Gminy. Wszystkie wpływy, jakie otrzymuje Gmina od jednostek budżetowych związane są z wygenerowaniem przez nie dochodu. Taki sposób odprowadzania dochodu na rachunek Gminy wynika literalnie z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).

Do podobnej sytuacji dochodzi w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. Na terenie Gminy działa obecnie jeden zakład budżetowy - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „Zakład”). Zasadniczo pokrywa on koszty swojej działalności z przychodów własnych. Otrzymuje także dotacje przedmiotowe z budżetu Gminy. W przypadku wygenerowania nadwyżki środków obrotowych ustalonych na koniec okresu sprawozdawczego zgodnie z art. 15 ust. 7 Ustawy o finansach publicznych Zakład przekazuje je, co od zasady, na rachunek Gminy.

Podsumowując, wpływy wymienione w pkt E Wniosku (tj. dochody od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) obejmują jedynie dochody jednostek budżetowych oraz nadwyżkę środków obrotowych wygenerowaną przez Zakład. Ich przekazanie na rachunek Gminy wynika z ustawy o finansach publicznych oraz specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie, otrzymywanie przez Gminę ww. środków od jednostek oraz zakładów budżetowych nie jest związane z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek działań na rzecz tych jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wpływy Gminy - ze źródeł szczegółowo wymienionych w stanie faktycznym - wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami, należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też jako zwolnione z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie wykonawcze”)...
2. W przypadku uznania, że powyższe wpływy (lub część tych wpływów) należy uznać za zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Gminę (tj. dostawa towarów czy świadczenie usług), w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Gmina powinna wystawiać faktury VAT - w odniesieniu odpowiednio do każdego wpływu z osobna...
3. Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
4. Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, niewiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowane przez Gminę jako niepodlegające VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu...
5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
6. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy)...
7. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.)...
8. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 7, w jaki sposób Gmina powinna skalkulować taką dodatkową proporcję (klucz podziału, współczynnik etc.), tj. które pozycje wpływów/wydatków określonych w stanie faktycznym i w jaki konkretnie sposób powinny zostać uwzględnione w takiej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.)...
9. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą...
10. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2008), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
    
    

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wpływy - ze źródeł szczegółowo wymienionych - w stanie faktycznym nie dokumentują czynności podlegających regulacjom ustawy o VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
2. W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż powyższe wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, nie powstanie kwota należna z tytułu sprzedaży i w konsekwencji Gmina nie powinna wystawiać faktur VAT z tego tytułu.
3. Wpływów, o których mowa w pytaniu nr 1 nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4. Wykonywanych przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadań, niewiążących się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowanych przez Gminę jako niepodlegające VAT, nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
5. Obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
6. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy).
7. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.).
8. Ponieważ w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.), nie ma możliwości uwzględnienia wpływów/wydatków określonych w stanie faktycznym w takiej dodatkowej proporcji (kluczu podziału, współczynniku etc.).
9. W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą.
10. Korekta podatku naliczonego powinna nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, bez dokonywania zbiorczej korekty odliczenia w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego.
    
    

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest w takiej sytuacji odwołanie się do innych przepisów prawa. Zgodnie z art. 163 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej „Konstytucja”) samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Mając na uwadze, że przepisy Konstytucji odnoszą się do zadań samorządu terytorialnego wykonywanych dla organów innych władz publicznych, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że samorząd terytorialny jest również organem władzy publicznej, odmiennym od tych organów, do których skierowane są jego zadania. Wskazuje na to przymiotnik „inny” użyty w tej regulacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest również organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji pierwsza przesłanka warunkująca uznanie czynności jako pozostających poza zakresem VAT (tj. wypełnianych w roli innej niż podatnik VAT) jest spełniona.

Stanowisko takie znajduje aprobatę w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08 stwierdził, iż „z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu ust. 6 art. 15 u.p.t.u.”

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09, w którym Sąd stwierdził iż: „w Konstytucji RP termin organ władzy publicznej można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego władztwa publicznego. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej.

W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego spełnia definicję organu władzy publicznej.

Niemniej jednak, aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Wnioskodawcę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

W odniesieniu do wpływów będących przedmiotem zapytania, według Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w ramach tych zadań Gmina nie działa jako przedsiębiorca. Są to bowiem wpływy uzyskiwane głównie z różnorodnych podatków i opłat oraz dotacji i subwencji pochodzących zarówno z funduszy Unii Europejskiej jak i budżetu państwa. Gmina w ramach tych działań nie może działać jako przedsiębiorca, bowiem nie wykonuje czynności w ramach umów cywilnoprawnych.

Zadania Gminy nie stanowią również działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można uznać, że Gmina działa w odniesieniu do pozyskiwania ww. wpływów jako podatnik VAT. Tym samym pozostają poza zakresem regulacji VAT.

Gmina pragnie również wskazać na § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, są zwolnione z VAT. Jednakże w opinii Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przede wszystkim, skoro jak udowodniono powyżej, przedmiotowe działania wykonywane przez Gminę spełniają warunki wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy zastosować tę właśnie regulację. Wynika to z faktu, iż ustawa w hierarchii aktów normatywnych, jest dokumentem zajmującym wyższe miejsce w porównaniu z aktami wykonawczymi. Skoro zatem przepisy zawarte w ustawie o VAT stanowią, iż działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego pozostają poza zakresem VAT, przepisy rozporządzenia w opinii Wnioskodawcy nie mogą zmieniać charakteru tych działań z perspektywy opodatkowania VAT. Jeśli bowiem ustawa definiuje te zadania jako pozostające poza zakresem VAT, w opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe uznanie tych samych czynności na podstawie rozporządzenia jako podlegających VAT, lecz zwolnionych z podatku.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, powyższy przepis rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Bowiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Regulacje Dyrektywy VAT nie przewidują natomiast możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tego typu działań. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zadania realizowane przez Gminę nałożone odrębnymi przepisami, wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W licznych wyrokach sądy prezentują pogląd, że ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów stwierdził, że „prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ sprawujący władzę wykonawczą w danej jednostce samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, a zatem mieści się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei analizując zakres przedmiotowy wyłączenia statuowanego w przepisie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, NSA uznał, iż „czynności prawne, objęte zapytaniem wnioskodawcy, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogę publiczną, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg” i w konsekwencji wywiódł, że „Organ (...) w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku.” Pogląd ten został również podzielony we wspomnianym już wyżej wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09.

Podsumowując, wpływy Gminy, które pochodzą ze źródeł szczegółowo wymienionych w stanie faktycznym, pozostają - w opinii Wnioskodawcy - poza zakresem ustawy o VAT, gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej niestanowiącej dostawy towarów.

W konsekwencji opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten nie jest w opinii Wnioskodawcy spełniony w przypadku zadań określonych w pytaniu pierwszym niniejszego wniosku.

Przykładowo w przypadku wpływów wynikających z podatków i opłat Gmina nie wykonuje żadnego świadczenia, które spełniałoby definicję dostawy towarów lub świadczenia usług. Podatki są bowiem daninami publicznymi pobieranymi przez państwo, czy jednostkę samorządu terytorialnego bez żadnego świadczenia wzajemnego. Zatem w tym przypadku brak jest jakiejkolwiek czynności, która mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku np. opłat, daniny te są pobierane w trybie administracyjnym, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest to zadanie realizowane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone odrębnymi przepisami prawa. One również nie są wynagrodzeniem za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Również w przypadku dotacji i subwencji otrzymywanych z budżetu państwa i środków Unii Europejskiej na zadania zarówno inwestycyjne jak i bieżące, nie jest możliwe wskazanie czynności, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Bowiem, aby dotacje lub subwencje mogły być uznane za część obrotu, powinny mieć one bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika VAT.

Skoro Gmina nie wykonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, otrzymywane wpływy nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W konsekwencji nie powstanie obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż wymienione w pytaniu 1 wpływy, nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w opinii Gminy nie ma ona obowiązku wystawiania faktur VAT z ich tytułu. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z pewnymi zastrzeżeniami.

Mając na uwadze, że faktura VAT ma dokumentować dokonanie sprzedaży (czyli m.in. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), a jak powyżej wskazano nie mamy w przedmiotowej sytuacji do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT z tego tytułu.

Podsumowując, w związku z brakiem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Gminę w związku z przychodami wymienionymi w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma obowiązku określania kwoty należnej z tytułu sprzedaży (bowiem de facto nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu Ustawy o VAT) oraz nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT.

Ad.3

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku, natomiast nie należy uwzględniać czynności znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem czynności znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdzie TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur Regional des impots du Nord-Pas-de-Calais potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowym. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08 przychylił się do ugruntowanej linii TSUE, gdzie stwierdził, iż „kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Stanowisko NSA zostało ostatecznie potwierdzone w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/l0, w której NSA jednoznacznie uznał, iż: „za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo podejście takie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., znak IBPPI/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, iż „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., znak IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., znak IBPP1/443-893/09/LSz,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009 r., znak IBPP1/443-1883/08/AL,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., znak IPPP2/443-1719/08-2/MS,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., znak ILPP1/443-63l/08-2/BD.
  
  

Kolejnym argumentem przemawiającym za nieuwzględnieniem w proporcji sprzedaży wartości czynności niepodlegających VAT są zmiany wnoszone w toku prac legislacyjnych ustawy o VAT. Otóż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję uwzględnienia czynności nie podlegających VAT przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy o VAT, odpowiadającego obecnej treści art. 90 ustawy o VAT przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji ((dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1”. Powyższe zmiany projektu ustawy o VAT w trakcie trwania procesu legislacyjnego jednoznacznie świadczą, iż ustawodawca świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, nie powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W konsekwencji zgodnie z tą regulacją, aby uwzględnić daną czynność w kalkulacji proporcji sprzedaży, konieczne jest po pierwsze osiągnięcie obrotu i po drugie, obrót ten musi być związany z czynnością, w związku z którą przysługuje bądź nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku zadań będących przedmiotem pytania nr 4 (realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego) Gmina nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia. W rezultacie nie ma również „technicznej” możliwości ustalenia kwoty, która miałaby zostać uwzględniona w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, zgodnie z praktyką zarówno organów podatkowych jak i orzecznictwa, czynności znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika sprzedaży, nawet w przypadku, gdy czynności te są wykonywane za wynagrodzeniem. W konsekwencji tym bardziej nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czynności, pozostających poza zakresem VAT (np. wydawanie określonych decyzji administracyjnych, pobieranie podatków itp.), za które nie jest pobierane wynagrodzenie.

Ad. 5

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

W związku z faktem, iż Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości, celem pytania nr 5 jest wyjaśnienie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym kluczową kwestią jest określenie, jak należy rozumieć pojęcie „sporadyczność”, którym posłużył się polski ustawodawca w wyniku implementacji prawa unijnego.

Jak wskazano powyżej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT użyto terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m. in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

Podsumowując należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Ad. 6

Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je do czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wydatki przyporządkowane do pierwszej grupy (np. wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości podlegających opodatkowaniu) Gmina odlicza, bądź ma zamiar odliczyć w całości, natomiast podatek naliczony wynikający z wydatków przyporządkowanych czynnościom, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, nie jest przez Gminę odliczany. Do tej drugiej grupy należy zdecydowana większość wydatków ponoszonych przez Gminę.

Jednakże w stanie faktycznym wskazano, że w odniesieniu do części wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia VAT lub niedających takiego prawa. Są to wydatki mieszane, zaklasyfikowane do działu Administracja Publiczna.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Warunkiem częściowego skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, jest brak możliwości przyporządkowania danego wydatku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT bądź prawo takie nie przysługuje.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży Gmina ma zamiar zastosować do wybranych pozycji działu Administracja Publiczna. To właśnie w tym dziale uwzględnione są koszty ogólne, takie jak zakup materiałów biurowych, pomocy naukowych, zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych czy zakup akcesoriów komputerowych.

Gmina pragnie wskazać, że zakres obowiązków i zadań Gminy obejmuje zarówno wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego (np. remonty dróg, oświetlenie chodników i dróg gminnych, oświata, służba zdrowia wydawanie decyzji administracyjnych itp.), jak również wykonywanie czynności, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych), w tym zwolnionych z podatku.

Wszelkie obowiązki administracyjne (zarówno te wynikające z odrębnych przepisów w ramach reżimu publicznoprawnego jak i te, w przypadku których Gmina działa w roli podatnika VAT i uiszcza VAT należny) są wykonywane w tym samym budynku, często przez tych samych pracowników, za pomocą tych samych urządzeń i materiałów. Gmina nie posiada odrębnych pomieszczeń, materiałów i urządzeń, w których byłyby obsługiwane np. jedynie transakcje podlegające VAT) a tym samym możliwe byłoby przypisanie konkretnych wydatków tylko i wyłącznie wykonywaniu tych właśnie czynności.

Mając na uwadze, że powyższe koszty mają charakter ogólny, niezwiązany z jedną konkretną czynnością, lecz z całokształtem zadań realizowanych przez Gminę, ww. wydatki powinny zostać uznane w całości za wydatki o charakterze wspólnym. W rezultacie podatek naliczony wynikający z tych wydatków powinien w opinii Wnioskodawcy zostać odliczony przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy systemu VAT. Zasada ta stanowi, iż podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie 268183 DA. Rompelman i B.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W przypadku dokonywania nabyć związanych z czynnościami mieszanymi (a więc zarówno dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT) realizacją zasady neutralności jest odliczenie podatku właśnie przy pomocy współczynnika. Dzięki wprowadzeniu mechanizmu odliczenia przy pomocy proporcji sprzedaży ustawodawca gwarantuje, iż podatek naliczony związany z wydatkami, które są przeznaczone dla wykonywania czynności mieszanych jest odliczony w zakresie (tj. w wysokości proporcji sprzedaży), w jakim te towary są używane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 7

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT zobowiązują podatnika do odrębnego ustalenia kwot podatku naliczonego, który uprawnia podatnika do jego odliczenia oraz kwot, które takiego prawa nie dają. Oznacza to, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wyodrębnić konkretne kwoty podatku naliczonego który jest związany z czynnościami opodatkowanymi bądź zwolnionymi/niepodlegającymi ustawie o VAT, jest on obowiązany dokonać takiego wydzielenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich pozostałych wydatków, których podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować czynnościom dającym i niedającym prawa do odliczenia, podatnik ma prawo zastosować odliczenie przy pomocy współczynnika sprzedaży.

Analizując oba powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku odliczania podatku naliczonego ustawodawca zawsze w pierwszej kolejności wymaga bezpośredniego przyporządkowania zakupów do czynności dających prawo do odliczenia oraz niedających takiego prawa. Podatek naliczony wynikający z pozostałych zakupów, jeżeli mają one charakter mieszany, podatnik ma prawo odliczyć przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują na dodatkową konieczność (tj. pomimo zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., znak IBPP1/443-245/I0/EA, gdzie stwierdził, iż „w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadził (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) działalność niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalność opodatkowaną (podlegającą ustawie VAT) i jednocześnie nie był w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy zatem stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy”.

Dyrektor potwierdza możliwość odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzając, iż czynności pozostające poza zakresem VAT nie powinny wpływać na jego wysokość.

Jednocześnie w tej samej interpretacji Dyrektor wskazuje (mimo odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży) na konieczność zastosowania innej, dodatkowej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.). Jak bowiem wskazuje: „W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności

W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, iż ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.) dla wydatków mieszanych podlegających odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych kluczy wydzielenia podatku naliczonego (który de facto został już wyodrębniony spośród wszystkich wydatków poprzez przeprowadzenie bezpośredniej alokacji) stanowi w opinii Wnioskodawcy nieuprawnione ograniczenie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma rodzajami czynności) powinny zostać rozliczone przy pomocy współczynnika sprzedaży.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy zastosować proporcję, o której mowa w ust. 3 tego przepisu.

Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dodatkowo Gmina była zobligowana do dokonania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji (kluczy podziału, współczynników etc.).

Ad. 8

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7 przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości zastosowania dodatkowej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych. Regulacje ustawy o VAT przewidują bowiem wyłącznie bezpośrednią alokację wydatków do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT. Natomiast podatek naliczony wynikający z wydatków mieszanych, których podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ma prawo odliczyć przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu).

Dlatego w opinii Wnioskodawcy żadne pozycje z wpływów/wydatków opisanych w stanie faktycznym, nie powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji tego typu dodatkowej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.).

Ad.9

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo Gmina korygując obecnie deklaracje VAT za 2008r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2008r. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2007 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2009 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Ad. 10

W opinii Wnioskodawcy, odliczenie VAT w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za rok 2008r. Gmina powinna dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. Wynika to z faktu, iż skoro odliczenie podatku naliczonego zostanie dokonane bezpośrednio w oparciu o proporcję właściwą, kwota podatku VAT podlegająca odliczeniu będzie odliczona w prawidłowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 9 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 10.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r. Nr 177, poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. (ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. (ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. (ust. 9).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. (ust. 10).
   
   

Art. 91 ust. 1 stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. (art. 91 ust. 3).

Ad. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na Nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Gmina wykonuje:

1. zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury jak chodniki czy drogi gminne),
2. zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3. czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych),
4. czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako zwolnione z VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).
   
   

Wśród źródeł pochodzenia wpływów Gmina podała następujące:

1. dochody z podatków i opłat,
2. udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
3. dochody z mienia komunalnego,
4. wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,
5. dochody od jednostek i zakładów budżetowych,
6. subwencje ogólne z budżetu państwa,
7. dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zdania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Gminę na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Gminę na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Gminy,
8. dotacje celowe,
9. dotacje otrzymywane z funduszy celowych,
10. dotacje rozwojowe,
11. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
12. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskane z innych źródeł.
    
    

Z tych źródeł wpływów zdaniem Wnioskodawcy – wpływami podlegającymi podatkowi VAT są wyłącznie wpływy wymienione w pkt C – czyli dochody z mienia komunalnego.

W tym zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą. Pozostałe wpływy ze źródeł szczegółowo wymienionych w punktach A – B i od D do L wynikają z wykonywanych zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami i należy je traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W tym mieszczą się pobierane opłaty:

• opłata skarbowa,
• opłata targowa,
• opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu,
• opłata za usunięcie drzew i krzewów,
• opłata za zajęcie pasa drogowego.
  
  

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust.1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1. zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2. zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3. usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4. finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5. realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.
   
   

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy nie mają jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przed gminę zadania. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne oraz wszelkie dotacje celowe stanowiące dochód gminy nie stanową obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem dochody z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych stanowiących dochód gminy należy również traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż wpływy gminy ze źródeł wymienionych w punktach A – B i D – L ( z wyłączeniem pkt C) są wyłączone z zakresu regulacji VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W związku z odpowiedzią na pytanie 1 dotyczącego wyłączenia z zakresu regulacji VAT opisanych wcześniej wpływów, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Ad. 3.

Ponieważ dochody Gminy wymienione w punktach A – B i D – L nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy to nie należy ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Zadań niewiążących się z otrzymywaniem żadnych wpływów nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada dochody z mienia komunalnego wymienione w pkt C katalogu wpływów. Dochody z mienia komunalnego (sprzedaż, wynajem) zaliczają się do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których Gmina działa jako podatnik VAT i dokonywane transakcje dokumentuje fakturami VAT. W zależności od przypadku, czynności te mogą być opodatkowane VAT według określonych stawek VAT lub też podlegać zwolnieniu z podatku. Są to wpływy stanowiące wynagrodzenie za czynności, które podlegają regulacjom VAT (np. wpływy z ustanawiania użytkowania wieczystego, dochody z najmu i dzierżawy, wpływy ze sprzedaży składników majątkowych, dalej: „wpływy podlegające VAT”).

Jak wskazano powyżej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT użyto terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m. in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz należy stwierdzić, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

Podsumowując należy uznać, że sprzedaż i wynajem nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je do czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wydatki przyporządkowane do pierwszej grupy (np. wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości podlegających opodatkowaniu) Gmina odlicza, bądź ma zamiar odliczyć w całości, natomiast podatek naliczony wynikający z wydatków przyporządkowanych czynnościom, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, nie jest przez Gminę odliczany. Do tej drugiej grupy należy zdecydowana większość wydatków ponoszonych przez Gminę.

Jednakże w stanie faktycznym wskazano, że w odniesieniu do części wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia VAT lub niedających takiego prawa. Są to wydatki mieszane, zaklasyfikowane do działu Administracja Publiczna.

Zgodnie z w/cyt. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Warunkiem częściowego skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, jest brak możliwości przyporządkowania danego wydatku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT bądź prawo takie nie przysługuje.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży Gmina ma zamiar zastosować do wybranych pozycji działu Administracja Publiczna. To właśnie w tym dziale uwzględnione są koszty ogólne, takie jak zakup materiałów biurowych, pomocy naukowych, zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych czy zakup akcesoriów komputerowych.

Zakres obowiązków i zadań Gminy obejmuje zarówno wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego (np. remonty dróg, oświetlenie chodników i dróg gminnych, oświata, służba zdrowia wydawanie decyzji administracyjnych itp.), jak również wykonywanie czynności, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych), w tym zwolnionych z podatku.

Wszelkie obowiązki administracyjne (zarówno te wynikające z odrębnych przepisów w ramach reżimu publicznoprawnego jak i te, w przypadku których Gmina działa w roli podatnika VAT i uiszcza VAT należny) są wykonywane w tym samym budynku, często przez tych samych pracowników, za pomocą tych samych urządzeń i materiałów. Gmina nie posiada odrębnych pomieszczeń, materiałów i urządzeń, w których byłyby obsługiwane np. jedynie transakcje podlegające VAT) a tym samym możliwe byłoby przypisanie konkretnych wydatków tylko i wyłącznie wykonywaniu tych właśnie czynności.

Mając na uwadze, że powyższe koszty mają charakter ogólny, niezwiązany z jedną konkretną czynnością, lecz z całokształtem zadań realizowanych przez Gminę, ww. wydatki powinny zostać uznane w całości za wydatki o charakterze wspólnym. W rezultacie podatek naliczony wynikający z tych wydatków powinien zostać odliczony przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7.

Zgodnie z w/cyt. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT zobowiązują podatnika do odrębnego ustalenia kwot podatku naliczonego, który uprawnia podatnika do jego odliczenia oraz kwot, które takiego prawa nie dają. Oznacza to, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wyodrębnić konkretne kwoty podatku naliczonego który jest związany z czynnościami opodatkowanymi bądź zwolnionymi/niepodlegającymi ustawie o VAT, jest on obowiązany dokonać takiego wydzielenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich pozostałych wydatków, których podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować czynnościom dającym i niedającym prawa do odliczenia, podatnik ma prawo zastosować odliczenie przy pomocy współczynnika sprzedaży.

Analizując oba powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku odliczania podatku naliczonego Ustawodawca zawsze w pierwszej kolejności wymaga bezpośredniego przyporządkowania zakupów do czynności dających prawo do odliczenia oraz niedających takiego prawa. Podatek naliczony wynikający z pozostałych zakupów, jeżeli mają one charakter mieszany, podatnik ma prawo odliczyć przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej proporcji (klucza podziału, współczynnika etc.) dla wydatków mieszanych podlegających odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych kluczy wydzielenia podatku naliczonego (który de facto został już wyodrębniony spośród wszystkich wydatków poprzez przeprowadzenie bezpośredniej alokacji) stanowi nieuprawnione ograniczenie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma rodzajami czynności) powinny zostać rozliczone przy pomocy współczynnika sprzedaży.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy zastosować proporcję, o której mowa w ust. 3 tego przepisu.

Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dodatkowo Gmina była zobligowana do dokonania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji (kluczy podziału, współczynników etc.).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8.

W związku z odpowiedzią na pytanie 7 dotyczącą braku podstaw prawnych do dokonywania innych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 8 jest bezprzedmiotowe.

Ad. 9.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

W analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Korygując obecnie deklaracje VAT za 2008r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2008r. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2007 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2009 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 10.

Zgodnie z wcześniej cytowanymi Art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym momencie trzeba zauważyć, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia rzeczywistego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku).. W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. (2009).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.