Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-409/14-2/MC
z 24 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej jako: spółka zależna, spółka przejmowana). Spółka zależna zostanie przez Wnioskodawcę przejęta przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej jako: Kodeks spółek handlowych lub ksh), czyli w drodze łączenia się przez przejęcie. Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie z art. 494 ksh, spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na dzień połączenia przez przejęcie spółki zależnej nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 768 ze zm., dalej jako: ustawa o rachunkowości). Wnioskodawca rozpozna w swoich księgach rachunkowych oraz w rozliczeniu podatku dochodowego za rok połączenia poszczególne pozycje przychodów i kosztów spółki zależnej, zgodnie z art. 44c w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej na dzień połączenia oraz w związku z faktem, iż nie dojdzie do powstania nowej jednostki, rok podatkowy spółki zależnej nie zakończy się, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek rozliczenia ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za spółkę zależną. Zeznanie roczne podatku dochodowego Wnioskodawcy będzie natomiast uwzględniało przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, poprzez sumowanie z osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów poniesionymi przez spółkę przejmującą.

Przed wyżej opisanym połączeniem spółka przejmowana zamierza zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką kapitałową prawa polskiego należącą do Grupy (dalej jako: Spółka z Grupy) będącą wobec Wnioskodawcy oraz spółki przejmowanej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT. W związku z zawarciem tej umowy spółka przejmowana rozpozna przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z Grupy do zapłaty ceny wynikające z umowy sprzedaży zostanie umorzone w całości lub w części poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako: Kodeks cywilny lub KC). W wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu u Spółki z Grupy jako podmiotu zwolnionego z długu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku umorzenia wierzytelności w wyniku zawarcia ze Spółką z grupy umowy zwolnienia z długu zastosowanie będą miały przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe będzie szacowanie przez organ skarbowy dochodu w związku z umorzeniem wierzytelności oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu powyższych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy spółką zależną a Spółką z Grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy jako następcy prawnego spółki przejmowanej, a Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy spółki zależnej nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w tym zakresie.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w Kodeksie spółek handlowych w art. 494 w zw. z art. 492 § 1, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Uregulowane w tych przepisach łączenie się spółek przez przejęcie skutkuje utratą podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji podatkowej została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Wynika z niej, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W konsekwencji, w świetle powołanych przepisów, spółka przejmująca (w analizowanym przypadku – Wnioskodawca) jako sukcesor podatkowy spółki przejmowanej, co do zasady, jest odpowiedzialna za rozliczenie wszystkich zobowiązań podatkowych spółki przejmowanej powstałych do dnia połączenia, w tym również rozliczenia podatku dochodowego spółki przejmowanej za rok połączenia.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w związku z przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości, a w szczególności art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2, na dzień połączenia przez przejęcie spółki zależnej nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki zależnej. Tym samym Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy spółki zależnej nie będzie miał obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki zależnej oraz złożenia stosownej deklaracji CIT-8. Wnioskodawca rozpozna w swoich księgach rachunkowych oraz w rozliczeniu podatku dochodowego za rok połączenia poszczególne pozycje przychodów i kosztów (w tym przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów) spółki zależnej. Zeznanie roczne podatku dochodowego Wnioskodawcy będzie zatem uwzględniało przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, poprzez sumowanie z osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów poniesionymi przez spółkę przejmującą.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r. sygn. ITPB3/423-69a/14/PS, który potwierdził stanowisko, iż w sytuacji, w której „nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej – przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego”. Analogiczne stanowiska zajmują również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-340/13-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB3/423-86/13-2/MF oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. I SA/Ol 194/07.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie podkreślić, że będąc sukcesorem podatkowym spółki zależnej, wstąpi w jej wszystkie prawa i obowiązki, również te związane z prowadzeniem dokumentacji oraz rozpoznaniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki zależnej w związku z zsumowaniem ich z przychodami i kosztami Wnioskodawcy osiągniętymi w całym roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych wskazanych w tym przepisie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
   
   

Ustawa o CIT nie wprowadza legalnej definicji pojęcia „transakcja”, jednak zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią językową tego terminu przez „transakcję” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-81/14-3/MC organ wskazał, że „Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, ze nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http//sjp.pwn.p1) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy”).

Natomiast ewentualnego umorzenia wierzytelności przy zastosowaniu instytucji zwolnienia z długu, w ocenie Spółki, nie można identyfikować z „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem w ramach instytucji zwolnienia z długu nie dochodzi do żadnej operacji handlowej, nie powstaje żaden obowiązek wykonania świadczenia. Istotą tej instytucji, na co wskazuje również wykładnia systemowa, jest wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji, na gruncie art. 9a ustawy o CIT, umorzenie wierzytelności poprzez zastosowanie instytucji zwolnienia z długu nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako „transakcja”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro nie mamy do czynienia z „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, to przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odniesieniu do art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT wskazać należy, że przepisy te powinny być zastosowane w sytuacji, gdy w ramach transakcji dokonywanej przez podmioty powiązane ustalone zostały warunki, różniące się od warunków rynkowych, w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodów. Tymczasem, jak wspomniano powyżej, w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do dokonania „transakcji” pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie dochodzi również do zaniżenia dochodów u żadnej ze stron umowy zwolnienia z długu – u podmiotu zwolnionego z długu przez spółkę zależną (tj. u Spółki z Grupy) powstanie jedynie przychód w wysokości wartości umorzonej wierzytelności, natomiast wobec braku rzeczywistej spłaty nie będzie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ceny nabycia określnej w umowie sprzedaży. Także u spółki zależnej w związku z umorzeniem wierzytelności nie dojdzie do zaniżenia dochodów. W szczególności w związku z rozpoznaniem przez spółkę zależną przychodu należnego w momencie zawarcia umowy sprzedaży, ewentualna późniejsza zapłata ceny przez Spółkę z Grupy (do której nie dojdzie w związku z umorzeniem wierzytelności) nie wiązałaby się już ze zwiększeniem dochodu spółki zależnej Zatem należy uznać, ze spółka przejmowana w nie zaniży dochodu z tytułu transakcji sprzedaży w związku z późniejszym umorzeniem należności z tytułu ceny określonej w transakcji sprzedaży. Jednocześnie samo umorzenie wierzytelności jest odrębną od transakcji sprzedaży czynnością, w związku z którą w świetle przepisów ustawy o CIT nie dochodzi do zwiększenia dochodów podmiotu uprawnionego z wierzytelności (czynność ta nie powoduje przysporzenia po stronie podmiotu dokonującego umorzenia swojej należności), natomiast, jak wskazano powyżej, przychód z tytułu umorzenia powstanie odpowiednio po stronie podmiotu zwolnionego z długu (Spółki z Grupy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych (tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT) do umorzenia wierzytelności dokonanego w ramach instytucji zwolnienia z długu znajduje potwierdzenie w praktyce prawa podatkowego, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1623/13/BG, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a powiązanymi z nim spółkami zagranicznymi, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) oraz art. 9a updop, a mianowicie przepisy o cenach transferowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych” i odstąpił od uzasadnienia;
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji umorzenia wierzytelności (…) nie znajdują zastosowania przepisy art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do »transakcji« dokonanych między podmiotami powiązanymi i analizowanym stanie faktycznym brak jest »transakcji«” i odstąpił od uzasadnienia;
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2012 r. sygn. ILPB4/423-127/12-2/MC, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku umorzenia wierzytelności regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania (...) umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. W konsekwencji, nie ma podstaw do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana ani z tytułu umorzenia jako takiego, ani z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności” i odstąpił od uzasadnienia.
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy spółką zależną a Spółką z Grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy spółki zależnej nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.