Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1152/14-4/RS
z 18 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data nadania 10 lutego 2015 r., data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego przez spółkę IL (członka utworzonej PGK) w sytuacji dokonania przez ww. spółkę odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółki spoza PGK) w sytuacji, gdy w wyniku podziału nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów oraz uwzględnieniu ww. wyniku w elemencie składowym dochodu/straty PGK (Wnioskodawcy) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego przez spółkę IL (członka utworzonej PGK) w sytuacji dokonania przez ww. spółkę odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółki spoza PGK) w sytuacji, gdy w wyniku podziału nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów oraz uwzględnieniu ww. wyniku w elemencie składowym dochodu/straty PGK (Wnioskodawcy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej „Bank”), IL S.A. (dalej „IL”) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupą Kapitałową IB S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej „umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

• PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.

• pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r. i trwać będzie do 31 grudnia 2014 r.,

• w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP,

• w ramach PGK, IL jest spółką zależną w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.
  

IL prowadzi działalność, m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych). Ponadto IL jest także wspólnikiem w spółce osobowej, która prowadzi tego typu działalność.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, IL nabyła, w drodze umowy sprzedaży, akcje w innej spółce akcyjnej, niebędącej stroną umowy PGK (dalej „Spółka spoza PGK”).

Spółka spoza PGK również prowadzi, m.in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych). Ponadto Spółka spoza PGK jest także wspólnikiem w spółce osobowej, która prowadzi tego typu działalność,

W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej IL oraz Spółki spoza PGK częściowo się pokrywają, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku PDOP, może dojść do podziału Spółki spoza PGK przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przeniesienie go na IL (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) (dalej „Podział przez wydzielenie”).

W chwili przeprowadzenia Podziału przez wydzielenie, Spółka spoza PGK będzie zorganizowana w sposób pozwalający na wydzielenie z niej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w wyniku Podziału przez wydzielenie, majątek przejmowany przez IL oraz majątek pozostający w Spółce spoza PGK podlegającej Podziałowi przez wydzielenie będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie, w wyniku Podziału przez wydzielenie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki spoza PGK poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji Spółki spoza PGK, bez zmniejszania ich łącznej liczby.

Na moment przeprowadzenia Podziału przez wydzielenie - poza IL, która będzie większościowym akcjonariuszem w Spółce spoza PGK mniejszościowym akcjonariuszem tej spółki będzie inny podmiot powiązany z IL.

Po przeprowadzeniu Podziału przez wydzielenie, niemniej jednak wciąż w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, IL może dokonać zbycia akcji w Spółce spoza PGK. Zbycie takie może zostać dokonane na rzecz innego podmiotu powiązanego, w tym podmiotu wchodzącego w skład PGK, albo na rzecz podmiotu niepowiązanego z Bankiem lub IL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy IL - będąc podmiotem wchodzącym w skład PGK - dokona odpłatnego zbycia akcji Spółki spoza PGK, a w rezultacie przeprowadzonego wcześniej Podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki spoza PGK, to wynik podatkowy na tej transakcji powinien być kalkulowany jako różnica pomiędzy kwotą należną IL z tytułu odpłatnego zbycia Spółki spoza PGK (przychód podatkowy) a ceną nabycia przez IL akcji Spółki spoza PGK (koszt uzyskania przychodów) i wynik ten, kształtując dochód / stratę IL, powinien stanowić element składowy dochodu albo straty PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy UPDOP...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy IL - będąc podmiotem wchodzącym w skład PGK - dokona odpłatnego zbycia akcji Spółki spoza PGK, a w rezultacie przeprowadzonego wcześniej Podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki spoza PGK, to wynik podatkowy na tej transakcji powinien być kalkulowany jako różnica pomiędzy kwotą należną IL z tytułu odpłatnego zbycia Spółki spoza PGK (przychód podatkowy) a ceną nabycia przez IL akcji Spółki spoza PGK (koszt uzyskania przychodów) i wynik ten, kształtując dochód / stratę IL, powinien stanowić element składowy dochodu albo straty PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy UPDOP.

Ustalenie dochodu / straty w IL z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce spoza PGK

Wskazano, że w przypadku odpłatnego zbycia przez IL akcji Spółki spoza PGK przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów dla tej transakcji powinny zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem i odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest - co do zasady - ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy - przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji w Spółce spoza PGK powinien zostać ustalony w wysokości kwoty należnej IL z tego tytułu, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podniesiono, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbywane przez IL akcje Spółki spoza PGK zostały przez nią nabyte w drodze umowy sprzedaży. Mając na względzie fakt, że w wyniku planowanego Podziału przez wydzielenie nie dojdzie do unicestwienia akcji w Spółce spoza PGK, lecz obniżeniu ulegnie jedynie ich wartość nominalna, tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - IL będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie akcji w Spółce spoza PGK w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na jej nabycie (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP).

W ocenie Wnioskodawcy, w ustawie o PDOP brak jest regulacji, które ograniczałaby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całkowitej kwoty wydatków poniesionych na nabycie akcji spółki następnie podzielonej, w sytuacji, gdy po ich nabyciu spółka taka została podzielona bez unicestwiania jej akcji.

Podniesiono, że jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1. ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2. ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3. wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.”
   

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie – w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej - do unicestwienia jej udziałów / akcji, wówczas koszt uzyskania przychodu dla jej wspólnika z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów / akcji w spółce podzielonej powinien być ustalany w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 16 ust, 1 pkt 8c lit. c Ustawy o PDOP.

Jeżeli natomiast - tak jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia (unicestwienia) liczby udziałów / akcji, które wspólnik posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej jej udziałowiec / akcjonariusz będzie uprawniony rozpoznać wydatek na ich nabycie w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie przez niego poniesionych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP.

W opinii Spółki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów dopiero z momentem ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem tego przepisu podatnik z chwilą odpłatnego zbycia udziałów / akcji (również udziałów / akcji w spółce, która wcześniej została podzielona przez wydzielenie bez unicestwiania jej udziałów/ akcji) uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów / akcji takiej spółki, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia tych udziałów / akcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obniżenie - w związku z Podziałem przez wydzielenie - wartości nominalnej akcji w Spółce spoza PGK (bez unicestwiania jej akcji) - pozostanie bez wpływu na możliwość rozpoznania przez IL jako kosztów uzyskania przychodów całkowitej kwoty wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki spoza PGK z chwilą odpłatnego ich zbycia.

Podniesiono, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).

Ustalenie dochodu / straty w Podatkowej Grupie Kapitałowej IB S.A.

Wskazano, że zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o PDOP „w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3”.

Podniesiono, że w przepisie tym mowa jest o dochodach / stratach „wszystkich spółek tworzących grupę”, co oznacza, że pomimo, iż podatnikiem podatku dochodowego jest podatkowa grupa kapitałowa, niemniej jednak wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej kalkulowany jest na bazie wyników poszczególnych spółek wchodzących w jej skład na podstawie przepisów Ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalony w IL - na zasadach opisanych powyżej - przychód oraz koszt uzyskania przychodów z tytułu transakcji odpłatnego zbycia akcji w Spółce spoza PGK będzie elementem kalkulacyjnym dochodu bądź straty IL, który to dochód / strata będzie stanowić element składowy wyniku (dochodu bądź straty) PGK, na podstawie art. 7a ust. 1 Ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy IL - będąc podmiotem wchodzącym w skład PGK - dokona odpłatnego zbycia akcji Spółki spoza PGK, a w rezultacie przeprowadzonego wcześniej Podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki spoza PGK, to wynik podatkowy na tej transakcji powinien być kalkulowany jako różnica pomiędzy kwotą należną IL z tytułu odpłatnego zbycia Spółki spoza PGK (przychód podatkowy) a ceną nabycia przez IL akcji Spółki spoza PGK (koszt uzyskania przychodów) i wynik ten, kształtując dochód / stratę IL, powinien stanowić element składowy dochodu albo straty PGK na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy U PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
   1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
   2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
   1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
   

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że IB S.A. oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupą Kapitałową IB S.A. w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urząd u skarbowego. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, IL (spółka zależna) nabyła, w drodze umowy sprzedaży, akcje w innej spółce akcyjnej, niebędącej stroną umowy PGK. Ponadto może dojść do podziału Spółki spoza PGK przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przeniesienie go na IL (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, w wyniku Podziału przez wydzielenie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki spoza PGK poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji Spółki spoza PGK, bez zmniejszania ich łącznej liczby. Po przeprowadzeniu Podziału przez wydzielenie, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, IL może dokonać zbycia akcji w Spółce spoza PGK na rzecz innego podmiotu powiązanego, w tym podmiotu wchodzącego w skład PGK, albo na rzecz podmiotu niepowiązanego z Bankiem lub IL.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się ze sposobem ustalenia przez IL (spółkę zależną) wyniku podatkowego w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej w sytuacji, gdy w wyniku podziału nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów oraz uwzględnieniu ww. wyniku w elemencie składowym dochodu/straty PGK (Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy).

Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

W konsekwencji, przychód podatkowy z tyt. odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów / akcji w podzielonych spółkach.

Natomiast aby określić wynik podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1. ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2. ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3. wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.
   

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. W ww. przepisie ustawodawca uzależnił sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu od tego za co zostały objęte udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej. I tak, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny lub pieniężny, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów / akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tyt. odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej / nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis ma zastosowanie do nabycia / objęcia udziałów / akcji w zamian za gotówkę.

Natomiast sposób objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny został uregulowany w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. m.in. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce albo wartości wkładów w spółdzielni z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tyt. tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów / akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków.

Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów / akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Odnosząc się w dalszej kolejności do uwzględnienia ww. wyniku w elemencie składowym dochodu/straty PGK (Wnioskodawcy) należy wskazać, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. wynik określony przez spółkę IL na transakcji zbycia przez nią akcji spółki spoza PGK, który to wynik będzie w efekcie wpływał na dochód/stratę spółki IL (członka PGK - Wnioskodawcy), będzie jednocześnie stanowił, w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.