Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-677/14-4/MM
z 26 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-677/14-2/MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 stycznia 2015 r. (data doręczenia 2 lutego 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 9 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników na stanowiskach doradców techniczno-handlowych w zadaniowym systemie czasu pracy (obowiązują ich kodeksowe normy czasu pracy), na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar kraju (składający się z kilku województw, np. dolnośląskie, śląskie, opolskie) oraz kierownika mającego nadzór nad pracownikami w podstawowym wymiarze czasu pracy, na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazana siedziba firmy oraz wszystkie województwa na terenie Polski. Tego typu zapis w umowach związany jest z faktem, że pracownicy świadczą pracę poza siedzibą Spółki w celu wykonywania obowiązków związanych z kontaktami handlowymi. Incydentalnie, kilka razy w miesiącu przyjeżdżają do siedziby Spółki. Pracownicy korzystają z noclegu, jeżeli termin kolejnego spotkania służbowego uniemożliwia powrót do miejsca zamieszkania. Trasy są tak ustalane, aby jak najefektywniej wykorzystać czas pracy i wypocząć. Jest to uzasadnione odległością, którą pokonują pracownicy w czasie kontaktów handlowych, ponieważ powrót do miejsca zamieszkania i wyjazd następnego dnia na kolejne spotkanie w ramach obowiązujących norm czasowych byłby niemożliwy do zrealizowania. Pracownik tak ustala sobie trasy, aby efektywnie wykorzystać czas pracy i wypocząć. Spółka w całości finansuje koszty noclegów pracowników w danej miejscowości, w której pracownik jest zobowiązany świadczyć pracę, a która nie jest miejscem zamieszkania pracownika i położona jest w takiej odległości, że uzasadnione jest wynajęcie noclegu w tej miejscowości i konieczność noclegu uzgadniana jest ze Spółką. Przedmiotowe wyjazdy nie są traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi na podstawie faktur potwierdzających poniesione przez pracownika wydatków na nocleg, które są wystawiane na Spółkę.

Spółka nie zalicza zwrotu poniesionych wydatków za nocleg do przychodów pracowników w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu stosunku pracy jest zobowiązana, w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczyć doradcom techniczno-handlowym oraz kierownikowi zwrot kosztów noclegu bezpośrednio związanego z prawidłowym wykonywaniem czynności służbowych, obowiązkami pracowniczymi, wykonywanymi poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, przy jednoczesnym przestrzeganiu przepisów wynikających z Kodeksu pracy...

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ww. ustawy, może być zaliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, gdy pracownik otrzyma realną korzyść poprzez zwiększenie posiadanych aktywów – wypłata pieniędzy lub zaoszczędzenie wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Pracownicy nie zaoszczędzą wydatków, gdyż muszą ponieść dodatkowe koszty związane z wyżywieniem, rozmowami telefonicznymi z uwagi na rozłąkę z rodziną. Koszty te byłyby o wiele mniejsze lub w ogóle nie wystąpiłyby, gdyby pracownicy nocowali w domu. Nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie jest przychodem. Pracownicy nie osiągają realnych korzyści z tytułu noclegu, a koszty działalności Spółki nie mogą stanowić przychodu dla pracownika. Zwracając koszty noclegu Spółka nie zapewnia korzyści swoim pracownikom. Skorzystanie z noclegu przez pracowników, gdy następnego dnia we wczesnych godzinach rannych również odbywają rozmowy w tej samej lub pobliskiej miejscowości, jest niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych. Ponadto, zgodnie z art. 132 Kodeksu pracy, pracownikom przysługuje przed rozpoczęciem pracy 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być zaliczone tylko dobrowolne skorzystanie ze świadczenia lub zaoszczędzenie wydatku, co w opisanej sytuacji nie występuje. W związku z brakiem przychodu po stronie pracownika, Spółka nie ma obowiązku obliczenia, pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych i sporządzenia informacji PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę doradców techniczno-handlowych oraz kierownika mającego nadzór nad pracownikami. Pracownicy ci zatrudnieni przez Spółkę świadczą pracę poza siedzibą Spółki w celu wykonywania obowiązków związanych z kontaktami handlowymi, jedynie incydentalnie kilka razy w miesiącu przyjeżdżają do siedziby Spółki. Ze względu na charakter pracy, polegający na stałym świadczeniu pracy poza siedzibą Spółki, jako miejsce świadczenia pracy wskazany jest obszar składający się z kilku województw lub całego kraju. Pracownicy korzystają z noclegu, jeżeli termin kolejnego spotkania służbowego uniemożliwia powrót do miejsca zamieszkania. Spółka nie traktuje wyjazdów pracowników jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Spółka nie zalicza zwrotu poniesionych wydatków za nocleg do przychodów pracowników.

Na wstępie podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie, świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy, związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Wskazać bowiem należy, że czym innym jest organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi, np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych ze zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Spółki, wyjazdy doradców techniczno-handlowych i kierownika, których miejscem pracy zgodnie z umową o pracę jest określony obszar terytorialny (składający się z kilku województw), nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że finansowane przez Spółkę noclegi pracowników związane z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę stanowią przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym, na Wnioskodawcy (Spółce) spoczywa obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym nie wykluczono możliwości powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ale wskazano, że aby mogły powstać, muszą być zindywidualizowane, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Świadczy o tym m.in. fragment tegoż wyroku, w którym czytamy, że: „Zdaniem Trybunału, z dotychczasowych ustaleń wynika, że:

• po pierwsze, na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie nim nie tylko świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania,

• po drugie, wobec generalnie otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie powinno budzić zastrzeżeń posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą „inne nieodpłatne świadczenia”.
  

Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń. Przywoływane w stanowiskach stron i w opinii Prezesa NSA stany faktyczne, na tle których zapadały rozstrzygnięcia sądowe, najlepiej dowodzą, że próba wyliczenia w ustawie podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, okazałaby się chybiona, gdyż ustawodawca nie byłby w stanie nadążyć za praktyką pracodawców.”

Co więcej, możliwości powstania ww. przychodu dowodzi również inny fragment cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że: „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku”. Również z tak rozumianym „zaoszczędzeniem” mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.